I SA/Kr 187/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. skargę oddala. W efekcie przeprowadzonego wobec K. D. Sp. z o.o. w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2006r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2006r., polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 110.000 zł, wynikające z odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez I. M. K. w W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 15 października 2012r. decyzję nr [...] dokonując w niej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 grudnia 2012r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 336/13 oddalił skargę K. D. Sp. z o.o. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 190/14 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na brak stosownych ustaleń, co do należytego wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem (oszustwem, nadużyciem) popełnionym przez usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 825/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, uwzględniając wiążącą ocenę prawną zawartą w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 25 września 2015r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 21 marca 2016r. nr [...], w której określił spółce za maj 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 123.638 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie z dnia 6 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2016r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2722/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i w związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 czerwca 2018r., nr [...] ponownie rozpatrzył odwołanie spółki z dnia 6 kwietnia 2016r., uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z dnia 2 września 2019r. nr [...] określił K. D. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za maj 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 123.638 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego w trakcie zbierania materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 170 i 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez orzeczenie w decyzji wbrew wyrokowi sądu administracyjnego i tym samym naruszenie przepisów dotyczących powagi rzeczy osądzonej; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej; - § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu: "Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" poprzez uznanie, że faktura nie jest fakturą. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2006r., wyjaśniając, że postanowieniem z dnia 19 października 2011r. nr [...] l [...] inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od czerwca 2006r. do lutego 2007r., do rozliczenia w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. podatku od towarów i usług podmiotu K. D. Sp. z o.o. oraz podatku od towarów i usług podmiotu M. D. Sp. z o.o. za miesiące od maja 2006r. do stycznia 2007r. nierzetelnymi fakturami w ten sposób, iż podatek należny spółek pomniejszono o podatek naliczony zawarty we wprowadzonych do ewidencji zakupów VAT obu spółek nierzetelnych/"pustych" fakturach zakupów wystawionych przez podmiot I. z/s w W., w wyniku czego wprowadzono w błąd Pierwszy M. Urząd Skarbowy narażając go na bezpodstawny zwrot podatku spółce K. D. za listopad 2006r. oraz spółce M. D. za styczeń 2007r. w łącznej kwocie 374.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem 9 grudnia 2011r. nr UKS [...], zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006r. został zawieszony w dniu 19 października 2011r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 grudnia 2011r. DIAS w K. wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj 2006r., doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia za ten okres. Kolejno organ II instancji wskazał, że K. D. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 17 kwietnia 2002r., aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Zarejestrowana została w KRS w dniu 22 maja 2002r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 24.000 zł i dzielił się na 24 udziały. Udziały w kapitale zakładowym zostały w całości objęte przez W. Finanz-und Beteiligungs AG. Na stanowisko członka zarządu zostali powołani: J. K. oraz C. F.. który pełnił tę funkcję do 8 grudnia 2009r. Od tego dnia funkcję tę objął A. M.. Samoistnym prokurentem spółki w badanym okresie była U. K.. Spółka należy do Grupy W. . J. K. i C. F. piastowali równocześnie od dnia 20 maja 2002r. funkcję członków zarządu w spółce W. (POLSKA) Sp. z o.o. (obecnie W. M. S. Sp. z o.o.), a od 2005r. w należącej także do Grupy W. M. D. Sp. z o.o. Głównym udziałowcem obydwu podmiotów jest także austriacka spółka W. F.- und B. A.. W dniu 1 lipca 2005r. zawarta została pomiędzy: W. (Polska) - reprezentowaną przez C. F. i U. K. - jako "Wynajmującym" a K. D. Sp. z o.o. - reprezentowaną przez C. F. i J. K. - jako "Podnajemcą" - umowa podnajmu. Na podstawie przedmiotowej umowy Wynajmujący przekazał Podnajemcy do współużytkowania wynajmowany lokal biurowy, położony w W. przy ul. [...]. Na podstawie umowy - zlecenia zawartej w dniu 1 września 2003r. księgi handlowe spółki K. D. prowadziła W. (Polska) Sp. z o.o. DIAS w K. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę I. M. K. w W. (na fakturach podano adres ul. [...] W., Biuro Handlowe: AL [...] W.), na łączną kwotę netto 500.000 zł i podatek VAT 110.000 zł, które dotyczyć miały realizacji umów zawartych pomiędzy K. D. a M. K. (właścicielem firmy I.) odpowiednio w dniach 6 marca 2006r. i 8 marca 2006r. Wszystkie umowy w § 1 zobowiązują wykonawcę (I. ) do wykonania w postaci pisemnej-książkowej oraz na płytach CD w formacie Word i Exel opracowania konsultingowego wraz z badaniem marketingowym na temat: 1. "Analiza popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej, trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i województwa p.", 2. "Analiza popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. oraz B. ". Zgodnie z zapisami ww. umów przedmiotowe opracowania miały dostarczyć spółce K. D. informacji niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Umowy te regulowały ponadto sposób i warunki realizacji, wynagrodzenie oraz warunki odbioru prac. I tak, zgodnie z § 3 ww. umów ustalono, iż wykonawca wystawi faktury VAT do dnia 30 kwietnia 2006r.. z zastrzeżeniem, że prace zostaną zrealizowane w całości i przyjęte przez zamawiającego. Zatem wszystkie analizy miały więc powstać w ciągu nieco ponad 1 miesiąca. Za wykonanie zamówienia ustalono wynagrodzenie, w kwotach 218.000 zł i 282.000 zł, powiększone o należny podatek VAT według stawki 22%. W umowach z firmą I. wskazano termin płatności - 21 dni od daty otrzymania faktur. Wszystkie umowy zawierają uregulowania dotyczące możliwości korzystania przez Wykonawcę z podwykonawców. Natomiast w § 4 ww. umów ustalono warunki odbioru prac: - wykonawca był zobowiązany zawiadomić pisemnie zamawiającego o wykonaniu prac na 3 dni przed upływem terminów; - odbiór prac miał być przeprowadzany komisyjnie; - dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez zamawiającego prac miał być protokół zdawczo - odbiorczy, stanowił on również postawę do wystawienia faktury VAT. W przedmiotowych umowach jako siedzibę firmy wskazano również adres W. Al. [...] wskazując jednocześnie adres zamieszkania przedstawiciela firmy, tj. K. - W., ul. [...]. DIAS w K. omówił w tym miejscu: ustalenia dotyczące firmy I. M. K. w W.; opracowania będących przedmiotem umów i spornych faktur; przesłuchania osób związanych ze spółką K. D. (J. K. – prezesa spółki z dnia 7 września 2011r., U. K. - prokurenta spółki z dnia 3 października 2011r.); wyjaśnienia K. D. Sp. z o.o. złożone na piśmie z dnia 6 grudnia 2011r., 11 lipca 2012r. oraz 7 grudnia 2015r. Organ II instancji podkreślił, że z wyjaśnień spółki K. oraz zapisów umów zawartych z firmą I. M. K. wynika, iż opracowania sporządzone przez tę firmę miały być podstawą przyszłego, kosztownego przedsięwzięcia spółki. Miały stanowić bazę dla podjęcia decyzji odnośnie kierunku inwestycji na rynku nieruchomości. Z doświadczenia życiowego wynika, że firma chcąc podjąć długofalowe, kosztowne decyzje inwestycyjne poszukuje rzetelnych wykonawców badań marketingowych pozwalających podjąć zoptymalizowane decyzje co do przyszłych inwestycji. Szczególnie, iż cena netto za wykonanie usług wynosiła 500.000 zł, co dla firmy, z kapitałem zakładowym 24.000 zł, było wysoką kwotą. Natomiast z ustalonych okoliczności dotyczących działalności M. K. wynika, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, na co wskazują m.in. brak dokumentacji księgowej, brak potencjału ludzkiego umożliwiającego wykonanie tak szerokiego i różnorakiego zakresu usług, na jaki wskazywały wystawione przez niego faktury, brak przelewów wskazujących na ponoszenie jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Przedstawiciele firm, dla których wystawił faktury VAT wskazywali tylko na niego, jako osobę, z którą mieli się kontaktować. Wprawdzie z materiału dowodowego wynika, że M. K. w latach wcześniejszych mógł prowadzić faktyczną działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i komputerowych jednakże w kontrolowanym okresie jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Biorąc pod uwagę różnorodność usług, jaka wynika z wystawionych w 2006r. faktur nie jest możliwym, aby jedna osoba była w stanie znać się na wszystkich tych dziedzinach, zrealizować te usługi i być partnerem do rozmów z kontrahentami. Ponadto okolicznością uzasadniającą ocenę, iż M. K. nie mógł wykonać tych prac jest fakt, że miał on problemy zdrowotne (także w 2006r.), na co wskazują zarówno wyjaśnienia jego pełnomocnika odnośnie braku możliwości przeprowadzenia z tego powodu dowodu z jego przesłuchania, jak również wyłączona z akt sprawy, ze względu na interes społeczny, jego dokumentacja medyczna. Prezes spółki K. D. powierzyć miał zatem do wykonania w krótkim czasie (nieco ponad miesiąc) tej samej osobie obszernych opracowań (biorąc pod uwagę ilość respondentów mających wziąć udział w badaniu ankietowym - 1.600) nie tylko dla tej spółki, ale również dla innej spółki należącej do Grupy W., w której także sprawował funkcję prezesa, tj. M. D. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w dniach 3, 6 i 8 marca 2006r. M. D. Sp. z o.o. podpisała umowy z firmą I. dotyczące sporządzenia analizy popytu oraz podaży powierzchni biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K., analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K.. Zgodnie z zapisami umów oraz wyjaśnieniami spółki K. opracowania zlecone firmie I. miały dostarczyć jej informacji niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Tym bardziej nielogiczna, zdaniem DIAS w K., jest decyzja o zleceniu opracowań, podmiotowi, któremu ciężko przypisać fachowość i doświadczenie w branży. Szczególnie, że umowy ustalały szeroki zakres badań ankietowych, a jednocześnie stosunkowo krótki termin ich realizacji, przy czym zostały zrealizowane wcześniej niż termin określony w umowie. Samo dotarcie do różnorakich respondentów (w sumie miało być przeprowadzonych około 1.600 ankiet) np. 500 osób zamierzających nabyć mieszkanie, przeprowadzenie ankiet, przeanalizowanie wyników jest czasochłonne. Ponadto z wyjaśnień spółki wynika, że miały być przygotowywane wersje robocze opracowań, które miały być omawiane w trakcie spotkań w których miał uczestniczyć M. K.. Szczególnie, że w tym samym czasie M. K. miał przeprowadzać badania wśród ponad 2.000 ankietowanych, przygotowywać opracowania, uczestniczyć w spotkaniach i omawiać pracę w zakresie umów zawartych ze spółką M. D., dotyczących K. i Aglomeracji K.. DIAS w K. wyjaśnił, że z wydruków załączonych przez spółkę do pisma z dnia 11 lipca 2012r. wynika, iż zgodnie z rejestrem REGON, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności M. K. prowadzącego działalność pod nazwą I. jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, natomiast wydruki ze stron internetowych (np. zumi.pl) zawierają wyłącznie dane adresowe i kontaktowe podmiotu. Tak więc z informacji dostępnych spółce wiadomym było, że M. K. nie prowadzi działalności w interesującej ją branży. Również z zeznań osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie spółki K. wynika, iż niewiele są w stanie powiedzieć na temat firmy I., nigdy nie były w jej siedzibie, nie wiedzieli czy zatrudniała pracowników, J. K. nie pamiętał dokładnych okoliczności nawiązania współpracy z M. K.. Powołanie się przez spółkę odnośnie wyboru kontrahenta na współpracę z M. K. w ramach wcześniejszego zlecenia realizowanego dla K. D., jego doskonałym wykonaniem i ceną - trudno, zdaniem organu II instancji, uznać za wiarygodne. Bowiem postępowanie kontrolne wobec firmy I. wykazało, iż w latach 2005 - 2007 M. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur". DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że J. K. odwołując się do kwestii wcześniejszej współpracy, nie sprecyzował czego poprzednie zlecenie miało dotyczyć, ani nie podał żadnych konkretnych informacji w tym temacie. DIAS w K. wskazał, że w piśmie z dnia 7 grudnia 2015r. spółka K. wyjaśniła, że C. K. nadzorowała z ramienia wspólników finansowanie i zasadność realizowanych przez spółki celowe inwestycji. Dlatego brała ona udział w spotkaniach, również tych roboczych, gdyż jej zgoda na finansowanie prac przygotowawczych, zwłaszcza płatnych analiz była konieczna. Na spotkaniach tych prezentowane były możliwości i koszty wykonawcy, warunki umowy, jak i cele zlecenia usługi. Również J. K. wskazał, że z ramienia spółki K. poza nim współpracą z firmą I. M. K. zajmowała się architekt C.K.. Mając na uwadze oświadczenie złożone przez C. K., z którego wynika, iż w 2006r. nie pracowała dla firmy W. F. - und B. A., nie zna opisanych transakcji handlowych i nie posiada żadnych związanych z nimi informacji, nie można dać wiary wyjaśnieniom spółki, a także zeznaniom J. K. czy U. K., w których wskazano na C. K. jako osobę współpracującą z M. K.. Nadto organ II instancji przywołał zeznania M. K., który nie potrafił przedstawić żadnych szczegółowych informacji w zakresie okoliczności współpracy pomiędzy firma I. a K. D. Sp. z o.o. Odnosząc się do kwestii nawiązania współpracy pomiędzy firmami wskazał, iż najpewniej spółka K. zwróciła się do I. na skutek rozesłanych ofert, gdyż, jak podał, jego firma reklamowała się poprzez wyszukiwanie w książkach telefonicznych firm, do których wysyłane były oferty e-mail lub telefonicznie. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J. K., który wskazał, że kontakt z firmą M. K. nawiązano najpewniej na jednym ze spotkań biznesowych. Wypowiadając się na temat okoliczności współpracy ze spółką, M. K. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółowych informacji. Nie pamiętał jak ustalono ceny usług, w jaki sposób przekazano faktury do spółki, jak przekazano same opracowania, nie potrafił wskazać, kto z nim współpracował w firmie I., chociaż używał sformułowania "my", nie pamiętał czy zatrudniał pracowników, chociaż wydawało mu się, że powinien zatrudniać. Nie wiedział, kto, kiedy i w jakiej formie dostarczał Spółce opracowania, ani też jak wyglądał komisyjny odbiór prac. Nie potrafił również wskazać czy przeprowadzał ankiety w hotelach. Mając na uwadze powyższe oraz to, że M. K. wystawiał faktury na wieloraki zakres usług, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych podwykonawców, DIAS w K. stwierdził, że podmiot ten nie mógł być wykonawcą usług dla K. D. Sp. z o.o. Natomiast spółka wskazała na M. K. jako osobę czynnie uczestniczącą przy realizacji umowy. W ocenie organu II instancji, prace te nie mogły być rzeczywiście zlecone i wykonane przez tą firmę. Po pierwsze - opracowania zawierają odpowiednio 232 kart (cz. I) i 236 kart (cz. II) oraz 312 kart (cz. I) i 315 kart (cz. II). Opracowania te, zawierające zestawienia wyników ankiet i informacji, miały być przedmiotem - jak wskazuje spółka - wielokrotnych spotkań, na których miały być czytane, dyskutowane, do których były wnoszone uwagi. Do spółki miały też być dostarczane etapami pliki dokumentów (analizy, ankiety z badań środowiskowych). Biorąc pod uwagę, że na realizację całości analiz w 2 grupach możliwych inwestycji wykonawca miał ponad miesiąc, a w tym czasie ich wykonawca wielokrotnie miał spotykać się z przedstawicielami spółki, szczególnie, iż analogiczne czynności tylko w odniesieniu do Aglomeracji K. miał podejmować M. K. w związku z zawartymi w tym samym czasie umowami ze spółką M. D., której prezesem zarządu był również J. K. - sporządzenie takiego zakresu opracowań jest wysoce wątpliwe. W tym czasie bowiem winien opracować zakres badań (przygotować pytania do ankiet), przyjąć metodologię badań (osobiście, przez internet itp.), wytypować respondentów, którymi mieli być: inwestorzy w danej branży, deweloperzy w danej branży, hotelarze, biura podróży, goście hotelowi, pośrednicy na rynku nieruchomości, klienci zamierzający nabyć nieruchomość mieszkaniową, przeprowadzić ankiety i opracować ich zestawienia. Przy czym opracowanie nie zawiera żadnych informacji, w jaki sposób grupy ankietowe zostały wybrane, co jest szczególnie istotne dla wyciągnięcia wiarygodnych wniosków z ich ewentualnego przeprowadzenia. Po drugie - przedmiotem zlecenia zgodnie z zawartą umową miała być analiza rynku popytu i podaży, a nie przeprowadzenie badań ankietowych opinii respondentów i ich preferencji, np. przy wyborze zakupu mieszkania. Jakkolwiek, organ II instancji nie kwestionuje tego, że badania takie mogą stanowić element takiej analizy. Jednak zestawienia te poza przedstawieniem różnych danych analizy takiej nie zawierają. Zdaniem DIAS w K., analiza materiału dowodowego wskazuje, że spółka posiada opracowania, na których na każdej stronie w stopce widnieje informacja "I. dla K. D. Sp. z o.o., W., kwiecień 2006 roku". Jednak w ocenie organu opracowanie to zostało sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia świadczenia przez ten podmiot usług dla spółki. DIAS w K. nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. K. oraz wyjaśnieniom K. D. Sp. z o.o. w zakresie w jakim potwierdzały faktyczną realizację współpracy pomiędzy firmą M. K. a spółką. J. K. wskazał, iż przedstawione przez M. K. raporty wpłynęły na podjęcie przez spółkę decyzji na zlecenie drugiej dokumentacji architektonicznej galerii handlowo - biurowej oraz budowę dwóch hoteli dwu i trzygwiazdkowych w B.. W opinii spółki przedmiotowe analizy pozwalały na odpowiedź, jakie lokalizacje inwestycji deweloperskich będą najkorzystniejsze finansowo, jaką należy przyjąć strategię, jaką strategię przyjmą potencjalni konkurenci. Natomiast spółka w piśmie z dnia 6 czerwca 2012r., wnosząc zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 23 maja 2012r. wskazała, iż "w opinii Spółki, zlecenie sporządzenia opracowań dotyczących rynku, na którym Spółka działa jest logiczne i uzasadnione ekonomicznie. W branży deweloperskiej, w której działa Spółka, często kilka procent wartości projektu stanowią badania marketingowe analizujące związane z nim szansę i zagrożenia. Żaden podmiot działający racjonalnie nie decyduje się na realizację kilku- lub kilkunasto- milionowego projektu bez stosownych analiz". Jednakże, zdaniem organu II instancji, trudno dać wiarę takim twierdzeniom, bowiem w rzeczywistości analizy te nie zawierają wartościowych informacji w związku z czym nie mogły być pomocne, jak wskazuje spółka K. , do podjęcia decyzji w zakresie kierunku inwestycji w prowadzonej przez nią działalności. Nie stanowią one żadnej sensownej całości, są bardzo ogólne, a przede wszystkim nie zawierają żadnych wniosków i podsumowań. Organ wskazał, że dokonując analizy załączonych do akt sprawy opracowań, zwrócić uwagę należy bowiem, iż: brak jest w nich analiz i wniosków w odniesieniu do wyników ankiet; brak jest w nich istotnych danych odnośnie opisywanych inwestycji, zawierają jedynie ogólnikowe informacje, możliwe do pozyskania ze stron internetowych; zawierają dane nieprzydatne przy podejmowaniu decyzji o rodzaju inwestycji (hotel, biurowiec, galeria czy budynek mieszkalny), nie zawierając danych mających takie znaczenie. DIAS w K. podkreślił, że w opracowaniach brak jest analiz porównawczych za poprzednie lata, analiz rentowności konkretnych inwestycji, np. jakie było obłożenie poszczególnych hoteli w zależności od ich lokalizacji, danych odnośnie inwestycji zrealizowanych w poprzednich latach ze wskazaniem jaki był na nie popyt. Organ II instancji podniósł również, że spółka K. D. należy do Grupy W.. Spółka W. F.-und B. A. posiada 100 % udziałów w K. D. Sp. z o.o. - jest spółką deweloperską i inwestycyjną, która skupia się na budowie i prowadzeniu hoteli i nieruchomości biurowych w Europie Środkowej i Wschodniej, z ramienia której C. F. i J. K., członkowie zarządu spółki K. D., od wielu lat działają na rynku nieruchomości w Europie Środkowej i Wschodniej. W spółce W. F.-und B. A. zatrudnieni są liczni specjaliści, inżynierowie oraz architekci. Dodatkowo, z zeznań świadków wynika, iż wszystkie kluczowe decyzje, w tym także dotyczące zawieranych umów, konsultowane miały być ze "spółką - matką z Wiednia", a raporty, projekty dotyczące działalności spółki miały być przesyłane do Wiednia. Gdyby tak było, do miesiąca, w którym miały zostać przeprowadzone badania ankietowe, ich opracowanie i przedstawienie spółce, należałoby doliczyć również czas konsultacji ze spółką W. F.-und B. A.. Reasumując, zdaniem DIAS w K., na podstawie wskazanych w opracowaniu danych nie da się wyciągnąć wniosków dotyczących sytuacji na rynku nieruchomości, ani też kierunku jego rozwoju. Raporty te pozbawione są jakichkolwiek analiz w kontekście wpływu tych danych na rynek nieruchomości, na ich popyt i podaż. Nie zawierają również modelu kształtowania się sytuacji na rynku nieruchomości w Aglomeracji B. . Przedstawione zostały wyłącznie statystyki, z których nie wynikają jakiekolwiek dane pomocne przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Przedłożone opracowania nie pomagają w żadnej mierze w ocenie rynku nieruchomości w B. i województwie p. oraz rentowności danej inwestycji, nie wyznaczają kierunków rozwoju tego rynku. Dane z przedmiotowych opracowań, nie stanowiły bazy informacji niezbędnej do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. J. K. - człowiek pracujący dla wiedeńskiej spółki, będący pod jej nadzorem i pozostający z nią w stałym kontakcie - zamawia opracowanie na temat analizy podaży i popytu powierzchni hotelowych w firmie, o której nie jest w stanie wiele powiedzieć, a z ogłoszeń internetowych dotyczących tej firmy nie wynika, aby świadczyła usługi w zakresie badania rynku nieruchomości. Następnie przyjmuje opracowania, które zawierają de facto informacje dostępne w Internecie oraz z których wynikają jedynie ogólne dane. Raporty, które miały kosztować kilkaset tysięcy złotych zawierają wyłącznie pozbawione analiz statystyki i przykładowe opisy inwestycji, które można pozyskać z Internetu. W ocenie DIAS w K., analiza materiałów zgromadzonych w sprawie i powyższe okoliczności wskazują, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji, czego Spółka miała świadomość. O świadomości uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe świadczy fakt, iż M. K. nie wykonał dla K. D. Sp. z o.o. żadnych usług, gdyż w kontrolowanym okresie jego działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", natomiast spółka wskazywała jedynie na niego jako osobę, która miała usługi te wykonać. W odwołaniu spółka podkreśliła, że "zawarła umowy z konkretnym człowiekiem, nie ma podstaw do uznania, że kto inny wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami". Ponadto czas - nieco ponad miesiąc – w jakim zlecenia te miały zostać zrealizowane, biorąc pod uwagę konieczność przeprowadzenia dużej ilości badań ankietowych, nie tylko dla spółki, ale również, analogicznie, dla M. D. Sp. z o.o., spotkania robocze, które miały odbywać się parokrotnie i w których miał osobiście uczestniczyć M. K. jest również okolicznością wskazującą, iż M. K. nie mógł wykonać tych usług, z czego spółka K. D. musiała sobie zdawać sprawę. W konsekwencji powyższego, spółce K. D. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę I. M. K.. W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie udowodniono brak "dobrej wiary" spółki, która nie tyle nie dochowała należytej staranności, co świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Bowiem zauważyć należy, iż kwotę wykazanego podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktur spółka K. odzyskała w listopadzie 2006r., w momencie, gdy wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. Podkreślić również należy, że M. K. w złożonych deklaracjach za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawianych przez niego faktur VAT. W efekcie czego spółka K. otrzymała podatek, który nie został przez M. K. odprowadzony do budżetu państwa. Według DIAS w K., z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że M. K. nie wykonał dla spółki K. zafakturowanych usług, gdyż jego działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" w zakresie bardzo różnorodnych usług, na co wskazują następujące okoliczności: - brak jakichkolwiek dowodów na zatrudnianie przez niego osób, czy podzlecanie wykonywania usług; - przedstawiciele podmiotów dla których wystawił w 2006r. faktury wskazali na niego jako osobę z którą mieli się kontaktować, negocjować warunki w zakresie zleconych usług, co świadczyłoby, że M. K. posiada bardzo rozległą wiedzę i umiejętności dotyczące różnych dziedzin od usług budowlanych, metodologii prowadzenia audytów bezpieczeństwa fizycznego, telemarketing, organizację promocji, po analizy rynku nieruchomości, co jest w świetle doświadczenia życiowego niewiarygodne; - w miejscu wskazanym jako Biuro Handlowe (W. , [...]) w ogóle nie przybywał; - na jego konto wpływały jedynie należności wynikające z wystawionych faktur, które były wypłacane w gotówce, brak jest przelewów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - działalność zarejestrowana w innej branży; - problemy zdrowotne trwające od 2006r. (jak wynika z pisma M. K. - zaburzenia osobowości skutkujące brakiem możliwości racjonalnego kierowania swoim postępowaniem i podejmowaniem decyzji); - nieprzedłożenie w toku prowadzonych wobec M. K. postępowań dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT; - składanie zerowych deklaracji VAT-7 pomimo wystawiania faktur VAT; - zeznania M. K., w których nie potrafił udzielić żadnych szczegółowych informacji dotyczących okoliczności związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ani podstawowych kwestii w zakresie współpracy ze spółką K. W związku z powyższym nie można uznać, w ocenie organu II instancji, za wiarygodne zeznania J. K. oraz wyjaśnień spółki K. że M. K. wykonał dla niej przedłożone opracowania. Także treść tych opracowań, wbrew temu co twierdzi spółka, nie zawiera informacji, które wskazywałyby jakie inwestycje są najbardziej opłacalne i rentowne. Trudno również na ich podstawie wyciągnąć jakiekolwiek wnioski co do kierunków rozwoju rynku nieruchomości w Aglomeracji B. i województwie p. aby w oparciu o nie podejmować decyzje co do przyszłych inwestycji. Przedłożone opracowania nie zawierają istotnej treści merytorycznej, zawierają wiadomości powszechnie dostępne, a wyniki badań ankietowych zawierają wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia, bez żadnych podsumowań i analiz. A w takiej sytuacji kwoty na jaką usługi zostały wycenione budzi uzasadnione wątpliwości. Ponadto sama spółka wykazuje na czasochłonność ich opracowania, a z akt sprawy wynika, że miały być zrealizowane w nieco ponad miesiąc, co jak stwierdzono powyżej, w kontekście braku dowodów zatrudniania przez M. K. osób do ich realizacji, ilość respondentów, spotkania w trakcie których miały być omawiane opracowania robocze i w których osobiście miał uczestniczyć M. K., równoczesne zlecenie opracowania analogicznych analiz dla M. D. Sp. z o.o. w zakresie rynku nieruchomości w Aglomeracji K., jak również fakt wystawiania przez niego faktur w różnych branżach oraz stan jego zdrowia, jest niewiarygodne. Niezrozumiałe jest również, w kontekście informacji zawartych w opracowaniu, tj. opisy konkretnych inwestycji, czyli informacje dostępne w internecie, co miałoby być omawiane na spotkaniach roboczych, na których zgodnie z postanowieniami umowy miały być dokonywane konsultacje i uzgodnienia merytoryczne. Za niezasadne DIAS w K. uznał także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienia w trakcie zbierania materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wyjaśnił bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ prowadząc postępowanie włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec M. K., jak również przeprowadził postępowanie dowodowe w ramach postępowania. Odnosząc się do zarzutu, iż pełnomocnicy spółki K. z powodu działań organu podatkowego nie brali udziału w przesłuchaniu M. K., organ odwoławczy stwierdził, iż pismem z dnia 17 maja 2019r. doręczonym w dniu 20 maja 2019r. o fakcie przesłuchania świadka w dniu 7 czerwca 2019r. został zawiadomiony pełnomocnik spółki, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego przesłuchania M. K. pomimo jego choroby psychiatrycznej, organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2018r. organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Ś. Centrum Psychiatrii w [...] o wyrażenie zgody na przesłuchanie. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 15 listopada 2018r. poinformowano, iż M. K. może być przesłuchany w charakterze świadka. Nie jest również uprawnione, zdaniem DIAS w K., twierdzenie, że w niniejszej sprawie organ dokonał swobodnej oceny dowodów, a prowadzone postępowanie z góry zakładało jego wynik. Organ I instancji bowiem nie tylko wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny, ale również odniósł się do dowodów, którym odmówił wiarygodności. Tak przeprowadzona ocena jest zatem oceną kompleksową i uwzględnia wzajemny wpływ jednych dowodów na drugie. Także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. uznał za bezzasadny, gdyż w niniejszej sprawie ustalono, że faktury VAT wystawione dla spółki przez firmę I. M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie można uznać ich za rzetelne. Końcowo DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił fakty, które świadczą o tym, iż spółka K. D. świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych. Dodatkowo realizując wskazania sądów administracyjnych, organ I instancji wystąpił do austriackich organów podatkowych o uzyskanie wyjaśnień od Charlotty Koves oraz przesłuchano w dniu 7 czerwca 2019r. M. K. na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy I. M. K. a K. D. Sp. z o.o. Mimo twierdzenia spółki, że uzyskane dowody w nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, DIAS w K. stwierdził, iż ich znaczenie jest bardzo istotne w kontekście podjętego rozstrzygnięcia. Bowiem, jak ustaliła austriacka administracja podatkowa C. K. w roku 2006 nie pracowała dla firmy W. F.-und B. A. (100% udziałowcy K. D. Sp. z o.o.), nie zna opisanych transakcji handlowych i nie posiada żadnych związanych z nimi informacji. Zatem uzupełniony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje na fakt udzielenia przez J. K. wyjaśnień niezgodnych z prawdą w zakresie udziału C. K. w zawieraniu transakcji, opiniowaniu i monitorowaniu oraz komisyjnym odbiorze prac rzekomo wykonanych na rzecz spółki przez M. K.. Zdaniem organu II instancji również przesłuchanie M. K. wskazują na szereg sprzeczności z zeznaniami J. K.. Nadto M. K. nie udzielił jakichkolwiek informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności, a także w zakresie współpracy z K. D. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe ustalenia, DIAS w K. uznał zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za bezzasadny. Organ II instancji wyjaśnił nadto, że spółka zarzucił również naruszenie § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - nie zgadzając się z oceną organu I instancji, zgodnie z którą nie można uznać za fakturę dokumentu, którego wystawca faktycznie nie świadczył usług, gdyż w żaden sposób nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. Spółka podniosła, że gdyby przyjąć wnioskowanie organu, należałoby stwierdzić, że nigdy nie miałby zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje właśnie na okoliczność wystawienia faktury. Powyższy zarzut spółki jest uzasadniony jednakże, zdaniem organu II instancji, nie ma on wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., K. D. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 153 oraz art. 170 i art. 171 w związku z art. 168 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady stosowania się do wiążących wyroków a także orzeczenie wbrew przymiotu powagi rzeczy osądzonej; - art. 120 i art. 123 § 1 w związku z art. 18b § 1 i § 3 pkt. 2 i w związku z art. 165 § 1 i art. 207 § 1 i w związku z art. 221a § 2 i § 3 i art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie przepisów regulujących właściwość miejscową organu odwoławczego oraz naruszenie przepisów procesowych stosowanych w przypadku wątpliwości i sporów dotyczących właściwości miejscowej organu odwoławczego, a także poprzez rozstrzygnięcie o właściwości miejscowej organu odwoławczego bez wydania aktów władczych regulujących kroki prawne; - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 120, w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowe informacjami; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej; - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu "Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" poprzez uznanie, że faktura nie jest fakturą. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei jeżeli Sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 2 września 2019r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 123.638 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 2 faktur VAT wystawionych przez firmę I. M. K. tj. nr [...] z dnia 17 kwietnia 2006 r., nr [...] wystawione na rzecz skarżącej spółki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca spółka miała prawo do uwzględnienia podatku VAT z tych faktur VAT w rozliczeniu podatkowym za maj 2006r. po stronie podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę I. miały dotyczyć realizacji umów zawartych pomiędzy K. D., a I. M. K. odpowiednio w dniach: 6 marca 2006r. i 8 marca 2006r. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji oraz oceny zarzutów skargi należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie orzekały już sądy administracyjne (WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2013r., sygn. akt III SA/Wa 336/12, który oddalił skargę spółki, NSA wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 190/14 uchylił w/w wyrok sądu I instancji, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 825/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012r. nr [...], WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2722/16 uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 kwietnia 2016r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia). Powyższe wskazuje, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, zobligowany był również do zbadania, czy organy podatkowe obu instancji wykonały zalecenia zawarte w wyrokach sądowych stosownie do art. 153 p.p.s.a. Ponieważ przedmiotem zaskarżonej decyzji było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maja 2006r., co do którego bieg terminu przedawnienia, co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2011r. to, pomimo braku w tym zakresie zarzutów w skardze, Sąd zobligowany był z urzędu skontrolować, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stanowisko w tej sprawie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe, a jak zasygnalizowano wyżej, skarżąca spółką w tym zakresie nie postawiła zarzutów w skardze. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad regulujących procedurę podatkową. W pierwszym rzędzie należy odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia (art. 120 i art. 123 § 1 w związku z art. 18b § 1 i 3 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 i art. 207 § 1 w związku art. 221a § 2 i 3 i art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") przepisów regulujących właściwość miejscową organu odwoławczego oraz naruszenia przepisów procesowych stosowanych w przypadku wątpliwości i sporów dotyczących właściwości miejscowej organu odwoławczego, a także wydania aktów władczych regulujących kroki prawne. Przede wszystkim prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który uznając się za niewłaściwy do rozpatrzenia odwołania, przekazał sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K., zawiadamiając o tym skarżącą spółkę pismem z dnia 16 stycznia 2020r. Stosownie do art. 170 O.p. jeżeli organ do którego podanie wniesiono jest niewłaściwy w sprawie powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Skarżąca spółką składając zastrzeżenia, co do właściwości miejscowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do rozpatrzenia jej odwołania od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., pomija istotną okoliczność faktyczną, wywołującą skutki w zakresie właściwości miejscowej, a mianowicie, że od dnia 6 lipca 2017r. siedzibą spółki jest K. ul. [...] (obecnie K. ul. [...]), co potwierdzają wpisy w KRS. Analiza przepisów art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o K. Administracji Skarbowej oraz przepisów art. 17 ust. 1 i art. 221a § 2 O.p. w kontekście zmiany siedziby spółki, wskazuje, że organem odwoławczym, właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów natury proceduralnej, to należy wskazać, że organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne także w kontekście zrealizowania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 12 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2722/16. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę I. M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur VAT przez firmę I. M. K.. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały wystawione przez firmę M. K. dokumentujące usługi analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. oraz B. (faktura nr [...] z 17 kwietnia 2006r.), analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej, trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego na terenie Aglomeracji B. i województwa p. (faktura nr [...] z 14 kwietnia 2006r.), gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Organy podatkowe wskazały zasadnie, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej spółki M. K. w wyniku których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. oraz za poszczególne miesiące 2007r., a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec M. K. w tym za 2006r. dowody świadczyły, że M. K. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów oraz uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). Faktycznie rola M. K. prowadzącego firmę I. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących świadczenie usług z wykazanym w nich podatkiem. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przypadku świadczenia usług lub wykonania określonych prac - ich wykonanie na rzecz konkretnego odbiorcy dowodzi jedynie, że usługi mogły być wykonane. Okoliczności te jednak nie dowodzą, że zafakturowane usługi (prace, czynności) zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury tj. przez firmę I. M. K.. Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. K. nie mógł być wystawcą faktur VAT, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniał on pracowników, nie współpracował z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie korzystał z podwykonawców. M. K. nie posiadał dokumentacji księgowej, czy dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie rzeczywistych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2006r. nie przedłożył żadnych ksiąg i ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji oraz księgach podatkowych. Brak jest jakikolwiek dowodów potwierdzających, że M. K. korzystał z podwykonawców (analiza transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym również nie pozwoliła na ustalenie podwykonawców – brak jest przelewów obciążających rachunek firmowy M. K.). Stanowisko organów co do braku możliwości wykonania usług przez M. K. potwierdzają również dokumenty dotyczące jego stanu zdrowia oraz informacje przekazane w tym temacie przez jego pełnomocnika, które wskazują, że M. K. de facto w 2006r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Również przeprowadzone czynności przez organ I instancji, polegające na zwróceniu się do losowo wybranych hoteli z pośród wymienionych w opracowaniu z pytaniem, czy na terenie hotelu w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. były prowadzone badania marketingowe, nie potwierdziły, że w tym okresie na terenie któregoś z hoteli były prowadzone badania marketingowe. Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organów orzekających w sprawie, że sporne faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zasadny jest w tym zakresie wywód organu II instancji, że niemożliwe było wykonanie przez M. K. w krótkim czasie (nieco ponad miesiąc) obszernych opracowań (biorąc pod uwagę ilość respondentów mających wziąć udział w badaniu ankietowym - 2.150) i to nie tylko dla skarżącej spółki, ale jak wykazało postępowanie dowodowe, również dla innej spółki należącej do Grupy W., w której także sprawował funkcję prezesa J. K., tj. M. D. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniach 3, 6 i 8 marca 2006r. M. D. Sp. z o.o. podpisała umowy z firmą I. dotyczące sporządzenia analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu i trzy i czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu i podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu i podaży powierzchni biurowej klasy A,B,C wraz za analizą rynku powierzchni biurowych na terenie Aglomeracji K.. Organ II instancji dokonał także analizy opracowań (raportów) będących przedmiotem umów i spornych faktur VAT, wskazując, że uwidocznione w tych opracowaniach dane zostały zaprezentowane w formie opisowej, tabelarycznej oraz graficznej. Przy czym są to te same dane przedstawione w różny sposób, tzn. procentowe zestawienie odpowiedzi udzielonych przez ankietowanych na poszczególne pytania. Prezentacja wyników zawiera więc wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia. Z wyników tych badań nie ma natomiast wyciągniętych żadnych wniosków, nie została przedstawiona ich analiza, czy podsumowanie odnośnie kierunków rozwoju rynku nieruchomości w Aglomeracji B. oraz w województwie p. Sąd podziela opinię organu odwoławczego, że analiza przedmiotowych opracowań wykazała, że (1) brak jest w nich pogłębionych analiz i wniosków w odniesieniu do wyników ankiet, (2) brak jest w nich istotnych danych odnośnie opisywanych inwestycji, zawierają bowiem jedynie ogólnikowe informacje, możliwe do pozyskania ze stron internetowych, (3) zawierają dane nieprzydatne przy podejmowaniu decyzji o rodzaju inwestycji (hotel, biurowiec, czy budynek mieszkalny). W opracowaniach brak jest analiz porównawczych za poprzednie lata, analiz rentowności konkretnych inwestycji, np. jakie było obłożenie poszczególnych hoteli w zależności od ich lokalizacji, danych odnośnie inwestycji zrealizowanych w poprzednich latach ze wskazaniem jaki był na nie popyt. Na podstawie wskazanych w opracowaniu danych nie da się wyciągnąć wniosków dotyczących sytuacji na rynku nieruchomości, ani też kierunku jego rozwoju. Raporty te pozbawione są jakichkolwiek analiz w kontekście wpływu tych danych na rynek nieruchomości, na ich popyt i podaż. Nie zawierają również modelu kształtowania się sytuacji na rynku nieruchomości w Aglomeracji B. i w województwie p. Przedstawione zostały wyłącznie statystyki, z których nie wynikają jakiekolwiek dane pomocne przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Przedłożone opracowania nie pomagają w żadnej mierze w ocenie rynku nieruchomości w Aglomeracji B. i w województwie p. oraz rentowności danej inwestycji, nie wyznaczają kierunków rozwoju tego rynku. Dane z przedmiotowych opracowań, nie stanowiły bazy informacji niezbędnej do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy bardzo szczegółowo omówił powyższe opracowania. Powyższe niedoskonałości wskazujące na całkowitą nieprzydatność przedmiotowych opracować, organ II instancji przedstawił na przykładzie "Analizy popytu i podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji B. i B. ". Analiza sposobu zbierania informacji do tego dokumentu doprowadziła organ II instancji do właściwego wniosku, że pozyskane informacje mogą mieć znaczenie na etapie projektu architektonicznego i wyborze określonego standardu budynki, gdy już zostanie podjęta decyzja o rodzaju inwestycji. W opracowaniach rzekomo wykonanych przez M. K. brak jest natomiast analiz porównawczych za poprzednie lata, analiz rentowności konkretnych inwestycji. Należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które miałyby świadczyć o wykorzystaniu przedmiotowych opracowań np. w planowaniu inwestycji na terenie B. i województwa p. (nie okazano żadnego dokumentu dotyczącego np. strategii i kierunków działalności inwestycyjnej na terenie Aglomeracji B.), w której spółka powoływałby się na powyższe opracowania). Gołosłowne twierdzenia J. K., że przedstawione raporty pozwalały na odpowiedź jakie lokalizacje inwestycji deweloperskich będą najkorzystniejsze finansowo, jaką należy przyjąć strategię i jaką strategię przyjmą potencjalni konkurencji zasadnie zostały przez organy podatkowe odrzucone jako mało wiarygodne. W tym zakresie również w skardze nie przedstawiono konkretnych zarzutów, ani dowodów podważających ustalenia organów, oprócz kwestionowania kompetencji pracowników organu odwoławczego do przeprowadzenia takiej oceny. To z wyjaśnień spółki oraz zapisów umów zawartych z firmą I. wynika, że opracowania sporządzone przez tę firmę miały stanowić podstawę przyszłego, kosztownego przedsięwzięcia spółki. Miały stanowić bazę dla podjęcia decyzji odnośnie kierunku inwestycji na rynku nieruchomości. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że ten cel został zrealizowany. Racjonalnym byłoby, że skarżąca spółka chcąc podjąć długofalowe, kosztowne decyzje inwestycyjne, stara się znaleźć rzetelnych wykonawców badań marketingowych, pozwalających podjąć zoptymalizowane decyzje co do przyszłych inwestycji, a nie opierać się na opracowaniach rzekomo przygotowanych przez M. K., który w tym zakresie nie był profesjonalistą, ani tym bardziej uznanym analitykiem rynku nieruchomości. Sam fakt fizycznego istnienia opracowań, na który powołuje się skarżąca spółka, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktycznym wykonawcą nie była firma M. K. nie może stanowić podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste czynności. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową (art. 180 i art. 181 O.p.). Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA z 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). W tym miejscu należy zauważyć, że M. K. był wzywany do złożenia wyjaśnień w niniejszym postępowaniu, czy też przesłania kserokopii dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą spółką. Pełnomocnik M. K. - pismem z dnia 29 sierpnia 2011r. poinformował, że M. K. przebywa na leczeniu psychiatrycznym w Ś. Centrum Psychiatrii w [...] z uwagi na zaburzenia osobowości skutkujące brakiem możliwości racjonalnego kierowania swoim postępowaniem i podejmowaniem decyzji z związku z czym nie jest w stanie przedstawić żądanych dokumentów i udzielić informacji odnośnie realizacji umów zawartych ze skarżącą spółką. Wskazał jednocześnie, że taki stan trwa od 2006r. Podejmowano próby przesłuchania M. K. w charakterze świadka, bezskutecznie, Dyrektor Centrum poinformował, że przesłuchanie nie jest możliwe ze względu na stan psychiczny pacjenta. Dopiero pismem z dnia 15 listopada 2018r. Dyrektor Ś. Centrum Psychiatrii stwierdził, że M. K. może zostać przesłuchany w charakterze świadka, jednak mimo wielokrotnych wezwać nie stawił się na przesłuchania, przedkładając zwolnienia lekarskie. Ostatecznie M. K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2019r. i m.in. na pytanie o nawiązanie współpracy z firmą K. D. Sp. z .o. o., że "nie ma bladego pojęcia". W zaskarżonej decyzji szczegółowe omówione zostały zeznania M. K., który na wiele pytań nie potrafił udzielić sensownych odpowiedzi i de facto nie udzielił jakichkolwiek informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności i w zakresie współpracy ze skarżącą spółką. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Podkreślić także należy, że organy podatkowe stosując się do wskazań sądów administracyjnych orzekających w sprawie, podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka C. K., wzywając skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji, w tym podania jej adresu. Spółka nie udostępniła jednak danych identyfikacyjnych tej osoby, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie. Organy podatkowe zwróciły się do austriackich organów podatkowych o uzyskanie wyjaśnień od C. K.. Jak ustaliły austriackie organy podatkowe C. K. w 2006r. nie pracowała dla firmy W. F.-und B. A. (100% udziałowcy K. D. Sp. z o.o.). nie zna opisanych transakcji handlowych i nie posiada żadnych związanych z nimi informacji. Powyższe wskazuje, że J. K. udzielał w toku postępowania podatkowego nieprawdziwych informacji w zakresie udziału C. K. w zawieraniu transakcji, opiniowaniu i monitorowaniu oraz komisyjnym odbiorze prac rzekomo wykonanych przez M. K.. Organy podatkowe zrealizowały również zalecenia sądów co do przesłuchania w charakterze świadka M. K., które odbyło się 7 czerwca 2019r. Zeznania M. K. w żaden sposób nie podważyły ustaleń i ocen organów podatkowych, a wręcz przeciwnie wskazały na szereg sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez J. K.. W ocenie Sądu kwestie przesądzające, czy sporne faktury VAT wystawione przez M. K. odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Istotne jest bowiem nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz skarżącej spółki, lecz - czy wykonawcą tej usługi podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania opracowań dotyczących analizy rynku w zakresie popytu i podaży powierzchni, hotelowych i mieszkaniowych na terenie Aglomeracji B. i województwa p. przez skarżącą spółkę, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi to takie, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury VAT wystawione przez firmę I. M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w tym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 19 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2006r., skarżąca spółka łączy przede wszystkim z brakiem ustaleń, co do tego, że miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K., udokumentowanych spornymi fakturami VAT lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczył w oszustwie podatkowym. W kontekście powyższego został również postawiony zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Orzekające w sprawie sądy administracyjne wskazywały, że dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, istotnym było ustalenie przede wszystkim dwóch okoliczności: - czy sporne faktury wystawione przez firmę I. M. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, - w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem, czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. W ocenie Sądu obie okoliczności zostały przez organy podatkowe ustalone, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji ponownie wydanych w sprawie. Jak już wyżej wykazano nie budzi żadnych wątpliwości, że M. K. nie mógł wykonać usług polegających na przygotowaniu przedmiotowych opracowań, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach i takie zachowanie miało charakter oszukańczy. W ocenie Sądu również nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, albo przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje uwidocznione na spornych fakturach związane były z oszukańczym procederem. Na konieczność badania w niniejszej sprawie powyższych okoliczności w tym tzw. dobrej wiary wskazuje orzecznictwo TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48. Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 - 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. W opinii Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. M. K., albo przynajmniej nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Przemawiają za tym bezsporne okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, płatności, czy zawarcia umowy. Jeżeli chodzi o kontrahenta, skarżąca wykazywała kompletny brak wiedzy na temat działalności M. K.. Gdyby zachowała należytą staranność, to dowiedziałaby się, że jej kontrahent, który ma przygotować na jej zlecenie w okresie jednego miesiąca poważne opracowania w oparciu o empiryczne badania (praca z respondentami w terenie), de facto nie dysponuje fizycznymi możliwościami do zrealizowania powyższego zadania (nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców), sam nie posiadał profesjonalnego przygotowania, a zakres jego działalności, o którym spółka mogła się dowiedzieć z internetu nie wskazywał na wiedzę i kompetencję w przedmiocie objętym zleceniem. Spółka nie pofatygowała się, aby sprawdzić, czy w miejscu wskazanym jako Biuro Handlowe ( W., Al. [...] A) M. K. prowadzi działalność. Skarżąca spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów, potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, np. nie wystąpiła do M. K. o przedstawienie projektów, opracowań realizowanych na rzecz innych podmiotów, nie sprawdziła, poprzez nawiązanie kontaktu z innymi podmiotami korzystającymi wcześniej z usług M. K. z usług w zakresie analizy rynku nieruchomości, stopnia zaawansowania i profesjonalizmu swojego kontrahenta w tego typu usługach. Takie zaniechanie zasadnie organy podatkowe oceniły jako brak zachowania należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT. W ocenie Sądu jaskrawym przykładem na wręcz świadome uczestnictwo skarżącej spółki w opisanym oszukańczym procederze jest fakt, że skarżąca spółka podpisując umowy (6 i 8 marca 2006r.) z M. K. o sporządzenie przedmiotowych opracowań analitycznych dotyczących rynku nieruchomości w Aglomeracji B. i B. musiała wiedzieć, że w tym samym czasie M. D. Sp. z o.o. również zleciła wykonanie identycznych opracowań na podstawie umów podpisanych 3, 6 i 8 marca 2006r. dotyczących analizy rynku nieruchomości na terenie Aglomeracji K.. W czasie tożsamym w obu spółkach funkcje prezesa pełnił J. K.. Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest - poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy - zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży usługi). Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Należy uznać za poprawną, zgodną z logiką i doświadczeniem życiowym jego ocenę przez organy podatkowe sprowadzającą się do konstatacji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę I. M. K. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca w kontekście wyżej przedstawionych uwag do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z powyższych faktur VAT. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, o czym była wyżej już mowa. Według Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie udowodniły brak "dobrej wiary" skarżącej spółki, która nie tyle nie dochowała należytej staranności, co świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, tj. odliczenie podatku naliczonego w sytuacji braku odprowadzenia podatku należnego. Poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez M. K. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą spółka w rozliczeniu za listopad 2006r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżąca spółka, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez nią dobrej wiary powinna wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącej spółki o tym, że transakcje dokonywane z M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzyć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącej spółki, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.