I SA/Kr 1876/14

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2014r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 kwietnia 2014r., wniesionego przez D.S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2014r., nr [...], uchylającej w trybie wznowienia postępowania decyzję własną z dnia 25 czerwca 2010r. nr [...] i określającej w podatku od towarów i usług, za miesiąc lipiec 2009 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.210 zł., oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 6.661 zł. Organy ustaliły następujący stan faktyczny; D.S. w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą S.D. D.S. "A" w C., przedmiotem której był handel częściami do pojazdów samochodowych a konkretnie zużytymi katalizatorami. Rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu tej działalności dokonywał za okresy miesięczne, składając deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 22 kwietnia 2010r., wszczął postępowanie podatkowe za miesiąc lipiec 2009 r. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 25 czerwca 2010r., nr [...], w której określono Skarżącemu za ww. miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.966 zł z uwagi na wprowadzenie do obrotu faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Dotyczyło to faktury o numerze [...] z dnia 31 lipca 2009 r. na wartość netto 30.276 zł, VAT: 6.660,72 zł na sprzedaż 261 katalizatorów firmie M.Sp. z o. o. Od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący nie wniósł odwołania i stała się ostateczna. Z kolei, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 14 grudnia 2011r. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. Postępowanie to, w odniesieniu do miesiąca lipca 2009 r. zostało zakończone wynikiem kontroli nr [...] z dnia 30 września 2013r., w którym wskazano, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2009 r. Skarżący ujął dwie faktury wystawione przez firmę "P" K.S. z tytułu sprzedaży katalizatorów, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący zawyżył odliczenie podatku naliczonego za ten okres w łącznej kwocie 33.904,20 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur, na których, jako wystawca figuruje firma "P" K.S., mających dokumentować zakup katalizatorów, a uznanych przez organ pierwszej instancji za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Postępowanie to Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył wydaniem w dniu 31 marca 2014r. decyzji nr [...], w której zakwestionował odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego na podstawie wyżej wskazanych faktur, jako dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) Decyzją tą – jak wcześniej wspomniano – organ I instancji uchylił decyzję własną z dnia 25 czerwca 2010r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.966 zł za miesiąc lipiec 2009 r. i określił Skarżącemu za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.210 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 6.661 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, DS.. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu postawił zarzut, że bezzasadnie zakwestionowano jego prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur z uwagi na to, że dokumentują one faktyczne transakcje. Ponadto w tej sprawie, zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały u niego braku należytej staranności, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych (w tym: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 roku sygn. akt I FSK 1200/11, z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 63/12 i I FSK 64/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009§r. sygn. akt I SA/Rz 15/09) argumentował, że nie można mu odmówić prawa do odliczenia. Skarżący podnosił także, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organów, że nie nabywał towaru, skoro stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży i go posiadał. Zdaniem Skarżącego, skoro organ wskazuje na nieistnienie przedmiotu transakcji, to powstaje pytanie, z jakich powodów kolejne transakcje dotyczące nieistniejących towarów, pozostają prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Skarżący uważa, że takie stanowisko stoi w całkowitej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i właściwą wykładnią przepisów prawa oraz ich stosowaniem w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo odwołujący wskazywał na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej co doprowadziło organy do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Decyzją z dnia 17 września 2014r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając w całości zarówno ustalenia jak i argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Na ww. decyzję D.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, - art. 86 ust. 1 ww. ustawy, przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej pokrycie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że Skarżący dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, wobec czego nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono także naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej, - art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżący wykazał brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentem, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez pominięcie i nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego dokumentowania. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po ocenie zarzutów przedstawionych w skardze, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga złożona do sądu administracyjnego podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie narusza prawa. Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się głównie na dowodach z dokumentów wzbogaconych zeznaniami Skarżącego jak i jego kontrahenta K.S. oraz innych osób mających swój udział w analizowanych zdarzeniach a także na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzut Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekroczenie zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że dokonano oceny dowodów przejawiającej się w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, nie znajduje odzwierciedlenia w zbadanych aktach postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody w sposób rzetelny i skrupulatny oraz wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. W efekcie podjętych działań zebrano materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, iż w miesiącu lipcu 2009 r., Skarżący nie nabył katalizatorów od firmy "P" K.S.. Za nietrafny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia także art. 188 Ordynacji podatkowej, mówiący o tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z uwagi na to, że w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych. Zarzut taki nie był także podnoszony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2014r. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji opierały się tylko na tych dowodach i faktach, które przemawiają na jego niekorzyść, a w szczególności, że nie uwzględniono zeznań (wyjaśnień) S.O. oraz K.S.. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania, podjęto szereg działań zmierzających do szczegółowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zweryfikowano i oceniono dokumentację Skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec dostawcy towarów dla Skarżącego, tj. firmy "P" K.S. oraz jego kontrahentów, w tym w szczególności firmy "T" M. O., P. Sp. Z o. o. i "N" S.C., pozyskano i przeanalizowano ostateczne decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącego, K.S. oraz firm "T" M.O. i "P" Sp. z o. o. Nie sposób też zaaprobować stanowisko Skarżącego, że skoro K.S. posiadał faktycznie pewne ilości zużytych katalizatorów, to z uwagi na brak możliwości ustalenia, które faktury wystawione przez niego dokumentowały transakcje faktyczne, a które były "puste", wątpliwości nie można interpretować na jego niekorzyść. Wbrew tym twierdzeniom, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na potrzebę jednolitej oceny przez organy podatkowe tych samych transakcji, wzięto pod uwagę ww. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której w oparciu o metodę rozchodu złomu katalizatorów, począwszy od tego złomu, który był pierwszy do dyspozycji podatnika, tj. metodę FIFO, przyporządkowano rzeczywiste zakupy do najbliższych występujących po nich transakcji sprzedaży. Ww. organ podatkowy, orzekając w ten sposób, miał pełną wiedzę na temat kontrahentów K.S. i uznał, że okoliczności zafakturowania przez niego sprzedaży dla poszczególnych podmiotów są na tyle porównywalne, że nie można przyjąć jednoznacznie, z którym kontrahentem transakcje rzeczywiście miały miejsce, a z którym nie. Zachodziła jednak konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii. Przyjęto zatem wyżej wskazaną metodę, która wobec zaistniałych okoliczności jest logiczna i uzasadniona. Działań tych nie sposób zakwestionować. To jednak oznaczało, że na 24 faktury wystawione przez firmę "P" na rzecz Skarżącego w 2009r. – 17 uznano za "puste", w tym dwie faktury z lipca 2009r. W toku przedmiotowego postępowania, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów , które podważałyby te ustalenia i pozwoliły stwierdzić, że wszystkie transakcje z firmą "P" K.S.miały rzeczywiście miejsce. Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego w tym ww. decyzji, nie można było przyjąć, że istniały niejasności związane ze stanem faktycznym sprawy, na podstawie których należało przyjąć, że Skarżący faktycznie nabył zużyte katalizatory w lipcu 2009 r. A zatem, nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że organy w żaden sposób nie wykazały, że nie mógł on nabyć tych właśnie katalizatorów, które firma "P" posiadała. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego wedle którego nie podziela on stanowiska organu odwoławczego, iż brak wniesienia odwołania przez K.S. od decyzji w jego sprawie, stanowi akceptację ustaleń ww. organu podatkowego, należy wskazać, że w istocie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana dla K.S. stanowi dokument urzędowy. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja taka korzysta więc ze szczególnej mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności twierdzeń zawartych w tym dokumencie urzędowym. Przy czym, ani z akt sprawy, ani ze skargi, nie wynika, aby istniały dowody przeciwne, podważające wiarygodność ww. decyzji Naczelnika Skarbowego, czy też że występują dowody sprzeczne z zawartym w niej rozstrzygnięciu, a nie wzięte pod uwagę przy jej wydawaniu. Dokument ten nie został również podważony przez samego K.S., nie złożył on bowiem odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiły więc żadne okoliczności, które świadczyłyby, że nieprawidłowe jest rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. decyzji. Skoro zatem oceniono w niej, że K.S. nie mógł w rzeczywistości sprzedać Skarżącemu zużytych katalizatorów w lipcu 2009r., to w świetle brzmienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe były uprawnione, by przyjąć za udowodnione to, co wynikało z treści ww. decyzji, w tym zeznaniach właśnie K.S., który potwierdził, że uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur, w tym także dla firmy Skarżącego. Nie można się również zgodzić z argumentacją Skarżącego wskazująca na naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. DZ. U. z 2013 poz. 330) z uwagi na przyjęcie, że zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania, bowiem są rzetelne a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz kompletne i nie zawierają błędów rachunkowych. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie sporne faktury wystawione w lipcu 2009r. przez K.S. zawierają elementy przewidziane w art. 106 ustawy o VAT, lecz dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca i z tego właśnie względu są nierzetelne. Tak zostały ocenione, zarówno po stronie sprzedawcy (w firmie "P" K.S.), jak i po stronie nabywcy (a więc w odniesieniu do Skarżącego). Nierzetelność faktur jest stanem obiektywnym i nie może być inaczej oceniana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a inaczej na gruncie ustawy o rachunkowości. Reasumując, na podstawie zebranego w sposób prawidłowy i wyczerpujący materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że faktury, na podstawie których Skarżący w miesiącu lipcu 2009r. odliczył podatek naliczony, wystawione przez firmę "P" K.S., a dotyczące zakupu zużytych katalizatorów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Skarżący nie zachował prawa do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Powyższe – jak celnie podkreśla Dyrektor IS – ustalono na podstawie następujących faktów, których ocenę i kwalifikację w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie: - jedynymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji przez Skarżącego w miesiącu lipcu 2009r. tj. zakup zużytych katalizatorów w firmie "P" K.S. są faktury nr 06/07/09 i 08/07/09 oraz wydruki z przelewów bankowych dotyczące częściowej zapłaty (ok. 47%) wartości objętej tymi fakturami, - mimo, że zawierano transakcje na duże kwoty i na znaczne ilości towarów, Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej wydanie czy odbiór katalizatorów, czy potwierdzenia dotyczącego dokonywanych przez niego zapłat gotówkowych, - Skarżący nie dokonał sprawdzenia tożsamości osoby, która podawała się za K.S., bowiem nie widział jakiegokolwiek dokumentu, który mógłby potwierdzić jego tożsamość, co więcej nie interesował się, dlaczego K.S. uczestniczył w transakcjach, które zawierał z firmą "T" M. O. i nie wymagał od niego przedstawienia pełnomocnictwa, - Skarżący przesłuchiwany w dniu 29 maja 2013r. nie wskazał żadnych bliższych szczegółów dotyczących spornych transakcji, - dokonania dostaw towarów na rzecz Skarżącego nie potwierdził kontrahent Skarżącego – K.S., który w trakcie przesłuchania w dniu 25 maja 2013r. zeznał wprost, że proceder dotyczący wystawiania "pustych" faktur przy "sprzedaży" katalizatorów przez firmę "P" dotyczył m.in. transakcji ze Skarżącym a on miał wtedy cały VAT dla siebie, - brak rzeczywistych transakcji zakupu przez K.S. u jego kontrahentów, a w konsekwencji dokonywanie przez niego obrotu towarem, który nie istniał, potwierdziły osoby reprezentujące te firmy. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest zatem niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112. Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi też na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Powracając w tym kontekście do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i odpowiadając na zarzut Skarżącego, jakoby organy nie wykazały u niego braku należytej staranności, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzić należy, że skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał – ocenie Sądu – że Skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomy istnienia nielegalnego procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące dobrej wiary, przywołane w skardze, nie odnosi się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do nabycia towaru. w tym kontekście organ zasadnie przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1557/12), w którym stwierdzono wprost, że w sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". Natomiast odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi związanych z istnieniem dobrej wiary, należy wskazać, że nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż ogólnikowe informacje i brak wskazania jakichkolwiek bliższych szczegółów dotyczących transakcji, nie świadczą o braku staranności ze strony Skarżącego lecz głównie o upływie znacznej ilości czasu od analizowanych zdarzeń. Biorąc bowiem pod uwagę stałą współpracę z K.S., w ramach której w 2009r. Skarżący miał dokonać z nim 24 transakcji na kwotę netto: 1.119.241,00 zł, podatek VAT: 246.233.02 zł, trudno w istocie uwierzyć, by Skarżący nie pamiętał żadnych bliższych szczegółów tak znaczących transakcji. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza natomiast, że Skarżący nie tylko nie zweryfikował tożsamości kontrahenta, nie sprawdził jego wiarygodności, nie wiedział, gdzie miał siedzibę, nie znał pochodzenia nabywanego towaru, mimo wysokich należności, płacił gotówką, transakcji dopełniał na parkingach czy stacjach benzynowych ale też nie interesował się rolą, jaką K.S. pełnił w przypadku zawierania przez niego transakcji z innym podmiotem, a mianowicie z firmą T.należącą do M.O.. Co nadto istotne dla podważenia twierdzeń Skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że K.S. w 2009r. nie posiadał koncesji na zbieranie i transport zużytych katalizatorów. Ze względu na to, że w tej sprawie wiele przesłanek wskazywało na konieczność podejmowania działań nacechowanych starannością, wykazanie, że Skarżący nie sprawdził, iż jego kontrahent K.S. nie posiadał tego zezwolenia w momencie dokonywania transakcji, dobitnie świadczy o tym, że nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby mu twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej ocenił argumentację Skarżącego, o tym jakoby dowodem wskazującym na dokonanie transakcji są przedłożone faktury za zakup paliwa, co potwierdzić ma odbiór przez niego katalizatorów w różnych miejscach Polski. Organ wskazał, że Skarżący składał pisma w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem drugiej instancji. We wszystkich tych pismach wskazywał jedynie, że "szeroko wyjaśnił okoliczności zawarcia spornych transakcji i złożył wnioski dowodowe", mające na celu wykazanie podnoszonych przez niego okoliczności. W drodze analizy akt sprawy ustalono jednak, że przedmiotowe wnioski dowodowe w ramach tego postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie zostały złożone. Zarzut ten nie został również podniesiony w odwołaniu ani nie przedstawiono dowodu w tym zakresie, dopiero więc w skardze taki zarzut został sformułowany, jednakże na jego poparcie nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących, że zakupione paliwo zostało w rzeczywistości wykorzystane do przejazdów związanych z transportem katalizatorów, które miały zostać nabyte właśnie w ramach spornych transakcji z lipca 2009r. Skarżący w swoim zeznaniu wskazywał, że do transakcji miało dochodzić na parkingach i stacjach benzynowych w takich miejscowościach, jak L., G., C., C. czy O., jednakże już samo porównanie podanych przez niego miejscowości z wpisanymi na fakturach wystawionych na jego rzecz przez K.S. w 2009 r. wskazuje rozbieżności, bowiem z faktur wynika, że wpisano na nich następujące miejscowości: L. (13 faktur), N. (3 faktury), L. (1 faktura), O. (2 faktury), W. (1 faktura), C. (4 faktury). Jak wskazywały organy, odbioru przez Skarżącego katalizatorów w różnych miejscach Polski, nie potwierdził jego kontrahent K.S., który w trakcie przesłuchania dniu 25 maja 2012r. wyjaśnił, że Skarżący "przyjeżdżał samochodem po towar do G., nieraz było tak, że to on wiózł katalizatory do C. lub spotykał się ze Skarżącym po drodze, ale wtedy wystawiał mu faktury w imieniu firmy T.należącej do M. O.". Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przedmiotowej sprawie, poza fakturami i wydrukami przelewów bankowych, dotyczących częściowych zapłat, nie przedłożono żadnych innych pisemnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, chociażby w postaci korespondencji, potwierdzeń wydania, odbioru katalizatorów, czy potwierdzeń na dokonanie zapłat w formie gotówkowej, a to - w świetle istniejących w sprawie okoliczności, wskazujących na konieczność dokładnego i rzetelnego zweryfikowania kontrahenta - stanowi jeden z elementów przemawiających za brakiem staranności w działaniach skarżącego. A zatem - w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach i skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Przyjmując nawet, że spornym fakturom – jak twierdzi skarżący – towarzyszył rzeczywisty obrót katalizatorami, to skarżący i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący był najprawdopodobniej świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze. Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą K.S. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i z tego względu powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do rzetelności swoich kontrahentów. Te wszystkie okoliczności zostały szczegółowo wypunktowane i omówione w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji Organy podatkowe poprzez szczegółowe ustalenia faktyczne w tym zakresie obaliły twierdzenia skarżącego, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zatem należy uznać, że prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a zarzut naruszenia w prowadzonym postępowaniu prawa procesowego, nie był zasadny. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.