I SA/Kr 1883/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1883/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg M.Ł., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 września 2015 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i, grudzień 2010 r., , , - skargi oddala -, I. Zaskarżonymi decyzjami z 28 września 2015r. znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 października 2014r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie określenia M.Ł w podatku od towarów i usług: za maj 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.790,00 zł; za czerwiec 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie 11.226,00 zł; za grudzień 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 319,00 zł (decyzja nr [...]) oraz za styczeń 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie 12 780,00 zł; za marzec 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 175,00 zł; za kwiecień 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie 17 306,00 zł; za maj 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie 19 695,00 zł; za czerwiec 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie 16 396,00 zł; za listopad 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie 949,00 zł; za grudzień zobowiązania podatkowego w kwocie 919,00 zł (decyzja nr [...]). W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 stycznia 2014r. wszczęto wobec M. Ł. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2009 oraz za rok 2010. Organ stwierdził, że M.Ł., prowadzący firmę FBU, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną kwotę netto 94.525,00 zł, VAT 20.795,50 zł - za rok 2009 oraz na kwotę 237.953 zł, VAT 52.349,69 zł - za rok 2010, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że zadeklarowany przez M.Ł. w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony z wyszczególnionych przez organ faktur nie może stanowić podstawy do odliczeń i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 października 2014r. decyzje, w których określił: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj 2009r. i grudzień 2009r. w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące. W miesiącu czerwcu 2009r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, jednak rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc uległo zmianie z uwagi na określenie za miesiąc maj 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresie następnym w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika. W pozostałych miesiącach 2009r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2010r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień 2010r. czerwiec 2010r., listopad 2010r. i grudzień 2010r. w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące. W miesiącach styczniu 2010r. i maju 2010r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, jednak rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące uległo zmianie z uwagi na określenie odpowiednio za miesiące grudzień 2009r. i kwiecień 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresie następnym w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika. W pozostałych miesiącach nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Od powyższych decyzji M.Ł. wniósł odwołania, w których nie zgadzając się z dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami podniósł, że kwestionowane transakcje zostały wykonane i nie ma podstaw do ich podważania. Rozpoznając powyższe odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy przyznania podatnikowi M.Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., mających dokumentować zakup materiałów budowlanych. W ramach prowadzonych postępowań ustalono, że w latach 2009 i 2010 spółka A. pod wskazanym adresem tj. K., al. J. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Budynek pod ww. adresem podany na spornych fakturach VAT jako adres siedziby Spółki już od 2005 r. przeznaczony był do rozbiórki, był to budynek opustoszały. Ponadto w aktach sprawy znajduje się adnotacja służbowa z 12 maja 2005r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego, z której wynika, że pod ww. adresem również wcześniej spółka nie miała siedziby. Organ przedstawił następnie obszerne zeznania K.K. który według wpisu do KRS w 2009 i w 2010 roku w pełnił funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o., a także A.B., który według wpisu do KRS z 11 kwietnia 2011r. objął 100% udziałów Spółki A. oraz pełnił funkcję prezesa zarządu oraz R.G., który według wpisu do KRS z 23 października 2013r. objął funkcję prokurenta samoistnego spółki A.. W ocenie organu zeznania złożone przez ww. osoby wskazują, że osoby pełniące funkcje w spółce A. tj. prezes (będący również od 11 kwietnia 2011r. jedynym udziałowcem), czy samoistny prokurent, były de facto jedynie figurantami. Oceniając zeznania K.K., który potwierdził dostarczenie M.Ł .materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne z następujących powodów. - K.K. nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że rzeczywiście spółka prowadziła działalność gospodarczą; - mimo że spółka miała zajmować się m.in. handlem materiałami budowlanymi, nie posiadała ani składu materiałów budowlanych, ani środków transportu, nie zatrudniała też żadnych pracowników; - w odniesieniu do większości kwestii związanych zarówno ze spornymi transakcjami jak i zasadami funkcjonowania spółki, K.K. zasłaniał się niepamięcią. Nie potrafił wskazać, w których bankach Spółka miała konta; nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności wskazujących, iż firma ta posiadała jakąkolwiek możliwość sprzedaży zafakturowanych materiałów w oparciu o własne lub ujawnione przez niego zasoby techniczne i osobowe, a powoływanie się przez niego, iż transport organizowała hurtownia z R. w kontekście braku jakiejkolwiek dokumentacji i ksiąg podatkowych firmy A., nie daje możliwości weryfikacji tych wyjaśnień; - mimo że potwierdził fakt dostarczenia zafakturowanych towarów to jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2009r. spółka ta wystawiła co najmniej 174 "pustych faktur" VAT, z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie ponad 870.000 zł, co dotyczyło także faktur wystawionych dla M.Ł.; - spółka A. nie okazała dokumentacji finansowo-księgowej. Zarówno były jak i aktualny prezes spółki, podczas przesłuchań oświadczyli, że nie są w jej posiadaniu; - jak wynika z historii rachunków bankowych Spółka ta, oprócz płatności za czynsz, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce, nawet kwoty w wysokości 100.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary także wyjaśnieniom złożonym przez M.Ł. w kwestii spornych faktur, gdyż w każdym z trzech protokołów przesłuchań złożył odmienne, a nawet sprzeczne zeznania dotyczące okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A., tj.: do protokołu z 29 sierpnia 2011r. odnosząc się do okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką A. zeznał, że otrzymał telefon od tej spółki i złożył pierwsze zamówienie; do protokołu z 8 sierpnia 2012r. zeznał, że w 2008r. budował na ul. O. w K. budynki mieszkaniowe, gdzie przyszedł przedstawiciel firmy A. K.K. proponując współpracę w zakresie dostaw materiałów budowlanych. Otrzymał od niego ofertę, były negocjacje odnośnie ceny, czasu dostaw, transportu, następnie sprawdził czy spółka A. jest czynnym płatnikiem VAT i w 2008r. rozpoczęta została współpraca; z kolei do protokołu z 24 kwietnia 2014r. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał kontakt z tą spółką. Nadto do protokołu z 29 sierpnia 2011r. M.Ł. oświadczył, że nikogo ze Spółki A. nie zna, natomiast do protokołów z 8 sierpnia 2012r. i z 24 kwietnia 2014r. stwierdził, że kontaktował się osobiście z K.K. - prezesem spółki. Mimo, że M. Ł. miał osobiście zawierać transakcje handlowe i je nadzorować, nie zna on żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami, tj. nie zna miejsca załadunku kupowanych w spółce A. towarów, źródła ich pochodzenia, nie wie czyim środkiem transportu ten towar był dostarczany, nie zna nazwisk kierowców przywożących towary. Nie pamięta również w jaki sposób były dostarczane faktury do jego firmy. Rozbieżne są także zeznania odnośnie udziału procentowego materiałów nabywanych w spółce A. w stosunku do całości zakupów. Na potwierdzenie transakcji dokonywanych ze spółką A., M. Ł. okazał jedynie faktury VAT, przelewy bankowe i dowody WZ. Po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle wyżej opisanych faktów oraz zgromadzonych materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 191 O.p., odmówił mocy dowodowej zeznaniom złożonym zarówno przez M. Ł. jak i K. K. - w zakresie w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami, fakturom VAT wystawionym przez A. sp. z o.o. dla FBU M. Ł.. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) podkreślając, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Organ zauważył, że również regulacje unijne (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje świadczenia usług wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na powyższe wskazuje w szczególności sposób prowadzenia działalności, który wyglądał następująco: udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu utworzonej w roku 2001 spółki A. byli K.K. i B. T., który od roku 2008 przestał pełnić funkcję członka zarządu tej spółki, a w roku 2010 zrezygnował z jej udziałów. Następnie K.K. sprzedał swoje udziały i jak zeznał przekazał nabywcy dokumentację firmy. Jednak nowy wspólnik nie potwierdza faktu otrzymania dokumentacji. Przy czym A.B. - nabywca udziałów i prezes zarządu A. oraz R.G. - prokurent A. byli osobami bezrobotnymi, mającymi problemy z prawem. Z ich zeznań wynika, że transakcje zaproponowane przez nieznajomych w kawiarniach miały być sposobem na zarobienie pieniędzy. Były to fikcyjne transakcje, gdyż nie wiązały się z rzeczywistą zapłatą za udziały, czy też faktycznym wypełnianiem funkcji prezesa zarządu lub prokurenta spółki. Nie zdawali sobie oni także sprawy z konsekwencji nabycia udziałów spółki, czy zostania prokurentem. Jako kolejne okoliczności świadczące o tym, że spółka A. nie mogła wykonywać zafakturowanych usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności na: - brak jakichkolwiek pracowników tej spółki, jej prezes był jedyną osobą, która miała działać w imieniu spółki, przy czym nie pobierał on żadnego wynagrodzenia ze spółki; - prezes sam miał prowadzić rachunkowość tej spółki wykorzystując do tego program, którego nazwy nie pamiętał, jak również nie pamiętał na jakich kontach księgował zdarzenia gospodarcze. Wyjaśnienia w tym zakresie w świetle doświadczenia życiowego są niewiarygodne. Ponadto pomimo twierdzenia, że osobiście prowadził księgowość - nie pamiętał żadnych kontrahentów, ani z przeprowadzanych negocjacji, ani z kontaktów handlowych, ani z księgowanych faktur; - z akt sprawy wynika, że spółka A. miała prowadzić działalność gospodarczą o bardzo zróżnicowanym zakresie i w dużym rozmiarze. Pomimo braku potencjału gospodarczego spółka ta miała świadczyć różnego rodzaju usługi m.in. reklamowe w jednej cenie netto 5.000,00 zł oraz informatyczne, remontowe. Ponadto miała dostarczać różnego rodzaju towary (pospółka, pręty żebrowane, papa, cement, okna, piasek, grys, żwir) nie dysponując przy tym składem materiałów budowlanych, środkami transportu, czy pracownikami. Przy czym prezes zarządu nie potrafił wskazać, czy korzystał z podwykonawców; - prezes A. przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym wobec M. Ł. oprócz jego firmy, nie był w stanie wskazać żadnych innych swoich rzekomych kontrahentów, którym miał świadczyć usługi lub dostarczać towary; - brak zawarcia jakichkolwiek umów dotyczących współpracy, które gwarantowałyby, że zamówienia składane w spółce A. będą przez nią realizowane w oczekiwanych terminach; - na nierzeczywisty charakter transakcji wskazuje również dokonywanie przelewów należność za daną fakturę dzień po dniu, lub co drugi dzień - jak to miało miejsce w przypadku faktur: w 2009r. faktura nr [...], w 2010r. faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym jest, że M. Ł. wiedział, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów - spółka A. w 2009r. i w 2010r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać zafakturowanego towaru. Niemniej jednak, organ zaznaczył, że M. Ł. i tak nie mógłby się powoływać na tzw. dobrą wiarę. Nie dochował bowiem należytej staranności i był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur wystawionych w imieniu A. sp. z o.o. przez K.K.. Świadczy o tym w szczególności to, że rozpoczynając "współpracę" z firmą A. (zgodnie ze złożonymi zeznaniami) M. Ł. nigdy nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności tej spółki, ani nie wiedział jakim potencjałem gospodarczym dysponowała. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej - odnosząc się do stanowiska M. Ł. przedstawionego w złożonych odwołaniach, że ani stan techniczny budynku siedziby spółki A., ani brak potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nieponoszenie przez nią kosztów tej działalności, czy też brak pracowników nie stanowi dowodu w sprawie - stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania dowiedziono, iż spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ani też nie dysponowała towarem, który miał być dostarczony do odwołującego. Przedmiotowe ustalenia potwierdzone zostały w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla spółki A., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku podlegające wpłacie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również twierdzenia odwołującego, że zeznania złożone na przestrzeni 4 lat są ze sobą spójne. Rozbieżności dotyczą chociażby liczby zatrudnionych w firmie M. Ł. osób. Do protokołu przesłuchania świadka z 8 sierpnia 2012r. zeznał on, że zatrudniał od 8 do 10 osób, natomiast w zeznaniach składanych w charakterze strony do protokołu z 24 kwietnia 2014r. zeznał, że nie zatrudniał żadnych osób. W sposób zasadniczy różnią się też zeznania w kwestii udziału procentowego materiałów nabywanych w spółce A. w stosunku do całości zakupów. W jednym przesłuchaniu odwołujący oświadczył, że dostawy z tej spółki stanowiły 80% wszystkich dostaw, natomiast w innym zeznał, że spółka A. nie była jedynym dostawcą materiałów budowlanych do FBU M. Ł., a dostawy od niej to około 20% wszystkich dostaw. Przy czym w obydwu zeznaniach odwołujący jednakowo odnosił się do całości zakupów, a nie jak twierdzi w odniesieniu do każdej z trzech lub czterech różnych budów. W odwołaniach M. Ł. podniósł także, że materiały, jakie miał kupować od spółki A. wykorzystał przy realizacji prac budowlanych objętych umową z firmą L.G.. Fakt ten nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W kosztorysie ofertowym do umowy z firmą L.G. brak jest materiałów budowlanych wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że materiały budowlane zakupione rzekomo w spółce A. nie mogły zostać wykorzystane również przy remoncie dachu budynku magazynowego dla spółki D. z Sosnowca. Faktura VAT dotycząca zakupu od Spółki A. materiałów była wystawiona w dniu 13 maja 2009r. (data sprzedaży 13 maja 2009r.), natomiast faktura VAT dotyczące sprzedaży przez FBU M. Ł. usług remontu dachu dla spółki D. wystawiona była w dniu 2 maja 2009r. W protokole odbioru wykonanych robót widnieje data odbioru: 30 kwietnia 2009r. Niezgodne z prawdą jest także twierdzenie jakoby odwołujący wykorzystał materiały zakupione w spółce A. do budowy dwóch budynków na ulicy O w K. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających w A sp. z o.o. M. Ł. nie wykonywał w 2009r. żadnych usług na rzecz tej spółki. Był natomiast bezskutecznie wzywany do usunięcia usterek i został ostatecznie obciążony kosztami napraw gwarancyjnych, które docelowo wykonały inne firmy. Nie znajduje także potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym składane przez odwołującego wyjaśnienie, że zakupione w spółce A. materiały budowlane zostały wykorzystane na budowie budynków wielorodzinnych w Zielonkach dla firmy M. Z okazanej dokumentacji wynika, że na rzecz firmy M odwołujący wystawił faktury VAT w miesiącach styczeń, luty i marzec 2009r. a przedmiotowe roboty zakończone zostały w marcu 2009r. zgodnie z protokołami odbioru wykonanych robót. Natomiast najwcześniejszy rzekomy zakup materiałów budowlanych wystąpił 13 maja 2009r. (faktura VAT nr 12/05/2009). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji uznając, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe było prawidłowe, oraz, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał i na jego podstawie wydał decyzje. II. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje M. Ł. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 123, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargi, M. Ł. podniósł, że o nawiązaniu kontaktu ze spółką A. informował zarówno Urząd Kontroli Skarbowej jaki i Izbę Skarbową i żadne jego oświadczenie nie jest sprzeczne z pozostałymi, choć z uwagi na rozpiętość czasową 4 lat oraz różnych inspektorów UKS, którzy je spisywali, nie są one identyczne co do treści. Skarżący wskazał, że jego uczestnictwo w zawieranych transakcjach polegało na odbiorze ilościowym i jakościowym materiałów dostarczanych przez spółkę A. oraz na nadzorowaniu rozładunku tych materiałów. To, że nie posiadał wiedzy w kwestii miejsca załadunku, źródła pochodzenia materiałów, właściciela samochodu dostawczego, czy też nazwisk kierowców, skarżący uważa za rzecz normalną. Jak wyjaśnił, dostaw materiałów nie organizował, bowiem sprawami logistycznymi zajmowała się firma A.. Skarżący podniósł, że stwierdzenie, iż nie pamięta on jak były dostarczane faktury jest kłamliwe, bowiem pamięta doskonale, że faktury były przesyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej i tak też wskazywał w toku postępowania. Określając procentowy udział materiałów z firmy A., skarżący zawsze odnosił się do konkretnej budowy, dlatego raz podawał, że było to 20%, a raz że 80%. Dalej podniósł, że to iż nie posiadał pisemnej umowy ze spółką A., a jednak ją wykonywał wynikało z obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady, że umowy ustne obowiązują oraz z sumiennego wywiązywania się względem dostawcy ze zobowiązań ustnych. W toku postępowania przed organami obu instancji, skarżący wyjaśniał, że miał zawartą umowę na wykonanie betoniarni w Wolbromiu na kwotę 306.412,02 zł i taka kwota po zakończeniu robót została mu wypłacona. Wskazywana obecnie kwota 244.786,00 zł, to pierwsza wersja umowy, która przypadkiem znalazła się w aktach sprawy. To, że w jednej umowie jest kwota 244.786,00 zł, a w drugiej jest 306.414,00 zł wynika z uzgodnień związanych ze zwiększeniem zakresu robót oraz kwestii ponoszenia kosztów materiałów budowlanych. Skarżący zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie L.G., z którego wynika, że całe koszty związane z budową betoniarni poniosła firma skarżącego. Odnosząc się do twierdzenia organu, że skarżący nie dochował należytej staranności i był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze, skarżący wskazał, że współpraca z firmą A. poprzedzona została sprawdzeniem firmy w Urzędzie Skarbowym, a na okoliczność powyższego przedstawiono odpowiedź Urzędu Skarbowego skierowaną bezpośrednio do jego firmy. W tych okolicznościach, w ocenie skarżącego, nie ma znaczenia, że nie posiada on kopii zapytania skierowanego do Urzędu Skarbowego. Skarżący podniósł także, że nieprawdą jest, że nie ma dowodów na to, iż materiały budowlane zostały faktycznie odebrane. Istnieją bowiem dokumenty WZ potwierdzające odbiór tych materiałów. Nadto faktury wystawione przez spółkę A. zostały zapłacone przelewami bankowymi, co również świadczy o dokonaniu transakcji. Najlepszym zaś dowodem, że transakcje zostały przeprowadzone są obiekty, które z tych materiałów powstały. W przypadku firmy A. skarżący wskazał, że współpraca odbywała się w 2006r. natomiast w marcu 2009r. nastąpił odbiór robót, a w 2010r. skarżący wykonywał jeszcze roboty naprawcze (i nie tylko), o czym świadczą dokumenty które posiada, a z których dowód nie został przeprowadzony. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego i niewskazania przez niego na jaką okoliczność mają być przesłuchani, skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien uwzględnić każdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, chyba że dotyczy okoliczności uznanej przez organ za już ustaloną. Skarżący zarzucił także, że w poczet materiału dowodowego przyjęto zeznania R.G., co jest niedopuszczalne gdyż świadek ten skorzystał z dobrodziejstwa art. 196 O.p. W ocenie skarżącego organ I instancji gromadząc materiał dowodowy naruszył bezwzględnie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Nadto skarżący zarzucił, że dowody z przesłuchania K.K., A. B. oraz R. G (przekazane przez Prokuraturę Okręgową ) zostały przeprowadzone z naruszeniem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, a ponadto skarżący nie brał udziału w żadnym z tych przesłuchań, co stanowi ograniczenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący uważa, że organ, mając na względzie art. 123 O.p. powinien ponowić dowód z przesłuchania świadków (przesłuchanych w ramach innych postępowań). Zeznania tych świadków mają w sprawie szczególne, fundamentalne znaczenie, bowiem kwestionowana jest prawdziwość dokumentacji dotyczącej gospodarczej współpracy skarżącego ze spółką A.. Organ obu instancji, stwierdziły że współpraca FBU M. Ł. z firmą A. była rzekoma. Skarżący uważa, że w tej sytuacji ma prawo zadać tym świadkom pytania osobiście w ramach dowodu przeprowadzonego z zachowaniem bezpośredniości. Skarżący podniósł także, że w dotychczasowym postępowaniu zaliczono w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań m.in. K.K. A.B. i R.G. z postępowania karnego o sygn. akt: VI Ds.71/10. Skarżący wniósł o ponowienie tych dowodów w kontrolowanych obecnie postępowaniach na podstawie art. 188 O.p. Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że kluczowy dla spawy materiał dowodowy (zeznania świadków) został pozyskany od przestępców, a więc skarżący miał utrudnioną możliwość uzyskania wiedzy o ewentualnych oszukańczych transakcjach ich firmy, jeżeli takowe miały miejsce w stosunku do innych podmiotów. W ocenie skarżącego w toku postępowania nie doszło do skutecznego zakwestionowania jego "dobrej wiary", a zatem skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachował prawo do odliczenia podatku VAT. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2016r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzje za maj i czerwiec 2009r. uległy przedawnieniu, nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania a w konsekwencji przepisów prawa materialnego oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ,,oświadczenia". Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1883/15 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1884/15 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1883/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia mające wpływ na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70§1 O.p. odnośnie decyzji za maj i czerwiec 2009r. co do których termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014r. W ocenie Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70§ 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że 6 listopada 2014r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. o czym zawiadomiono podatnika M. Ł.. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 8 grudnia 2014r. Powyższe okoliczności wskazują, iż w sprawie objętej zaskarżeniem organy podatkowe nie działały w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu stanowiska w sprawie wyrażonego przez TK w orzeczeniu z 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt: P 30/11. Okoliczność ta niewątpliwie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2009r. zatem zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (przesłuchania kilka razy samego skarżącego, zeznania świadków tj. Prezesa Spółki A.) oraz obszernej dokumentacji księgowej, dokumentacji bankowej którą poddano wnikliwej analizie. Skarżący nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąc nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły całe postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, zawnioskowanego w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzanie takiego dowodu, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a zebrany obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Pominięcie tego dowodu nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Słusznie organ przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Godzi się nadmienić, że zeznania świadków są, zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej, oceniane na tle innych dowodów i nawet gdyby świadczyły na korzyść skarżącego, to i tak zgodnie z art. 191 O.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187§1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Należy też przywołać utrwalone w orzecznictwie stanowisko, wyrażone na tle art. 181 O.p. który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Nie istnieje bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (tak m.in. NSA w wyroku z 3 września 2015r., sygn. akt: I FSK 771/14, dostępny w CBOiS) a tak też się stało w tych sprawach ponieważ skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania i mógł osobiście zapoznać się z treścią akt administracyjnych, w tym z zeznaniami poszczególnych świadków. Co istotne i co wymaga zaakcentowania, we wszystkich sprawach będących przedmiotem kontroli sądowej, organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego te rozliczenia podatku od towarów i usług, które wynikały z faktur wystawionych przez Spółkę A.. Z materiału dowodowego – w ocenie Sądu – wynikało jednoznacznie, iż spółka A. od której skarżący nabywać miał materiały budowlane nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedyną działalnością jaką rzeczywiście prowadziła było wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2009 roku wystawiła ich – jak ustalił organ - 227 a w 2010 roku, 174. Organy prowadzące postępowanie prawidłowo skonstatowały w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody, że w żadnym razie firma A. Sp. z o. o. nie dostarczyła spornych towarów skarżącemu a fakt ten ostatecznie dyskwalifikował możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego ze spornych faktur. Przesłanką przyjęcia tych faktów za udowodnione było: - nieposiadanie przez A. żadnej dokumentacji podatkowo- księgowej za 2010 rok a osoby kierujące spółką przyznały, że nie są w posiadaniu takiej dokumentacji, - spółka faktycznie nie posiadała siedziby a pod wskazywanym adresem; K. al. J, mieścił się zrujnowany i opuszczony budynek, zakwalifikowany do rozbiórki już w 2005r., - pełniący funkcję prezesa zarządu spółki K.K. nie wiedział nic na temat prowadzonej przez spółkę działalności, na temat towarów którymi miała handlować i nie był w stanie wskazać żadnego z kontrahentów czy osób, które w spółce faktycznie wykonywałyby usługi na rzecz tych kontrahentów, - spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała – przy świadczeniu wg faktur szeroko zakrojonych usług – żadnego zaplecza gospodarczego, - wpływy na rachunek spółki było od razu wypłacane nawet w kwotach po 100 000 zł, jedynym zaś kosztem związanym z działalnością gospodarczą było pokrywanie czynszu. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 86 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Problemu "pustych faktur" i zakupu od tzw. "słupów" nie rozwiązuje wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanych, gdyż kluczowa jest kwestia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Prawo do odliczenia warunkowane jest bowiem również tym, że po stronie wystawcy wystąpił obowiązek podatkowy. Wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanej nie stanowi zatem samodzielnej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono, nie bez przyczyny, szereg wyjątków. Jednym z nich jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Kwestia możliwości ograniczenia jednego z podstawowych praw podatnika jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcje opodatkowane wiążą się z oszustem lub nadużyciem prawa, była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z tym orzecznictwem zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 2006/112/WE) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52 i 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, tak więc organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). Ocena prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w kwestii dobrej wiary podatnika, z uwzględnieniem sformułowanych przez TSUE kryteriów i zasad jej dokonywania, pozostawiona jest sądowi krajowemu (zob. wyrok w sprawie Stehcemp, pkt 53, postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 41; wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanych spraw należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta-firmy A.. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. Należyta staranność powinna być oceniana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Mimo, że brak jest regulacji prawnej nakładającej na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest podjęcie działań, które wyeliminować mogą ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Co do zasady bowiem, to podatnik ponosi konsekwencje i ryzyko takiej współpracy. M. Ł. twierdził, że nikogo ze Spółki A. nie zna. Mimo, że miał osobiście zawierać transakcje handlowe i je nadzorować, nie znał żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami, tj. nie znał miejsca załadunku kupowanych w spółce A. towarów, źródła ich pochodzenia, nie wiedział czyim środkiem transportu ten towar był dostarczany, nie znał personaliów kierowców przywożących towary. Nie pamiętał w jaki sposób były dostarczane faktury do jego firmy. Rozbieżne były także zeznania odnośnie udziału procentowego materiałów nabywanych w spółce A. w stosunku do całości zakupów. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury z firmy A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są tzw. pustymi fakturami. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ,,oświadczenia" prezesa spółki A., że w 2009 i 2010 sprzedał skarżącemu materiały budowlane. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowych sprawach bowiem w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie wystąpiły żadne wątpliwości przemawiające za dopuszczeniem dowodu z tegoż dokumentu. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd – przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07). Nie podzielając zatem podniesionych w skargach zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił.