I SA/Kr 1885/10

Sygn. akt I SA/Kr 1885/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 września 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r., I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.868, 00 zł (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem złotych 00/100). W dniu 12 marca 2008 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek "A" S..A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007. Jednocześnie złożono korektę deklaracji podatkowej za rok 2004, określając wysokość należnego podatku na kwotę 595 152,00 zł. Przedmiotowa korekta obejmowała zmianę stawki podatku od nieruchomości zastosowaną przez Spółkę w stosunku do posiadanych gruntów i budynków. "A" S.A. w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że zgodnie z treścią decyzji SKO z dnia 11 lutego 2008r. nr [...] produkcja armatury sanitarnej dokonywana przez Spółkę jest produkcją materiałów budowlanych w rozumieniu Uchwały Rady Miasta Krakowa NR XXXIII/279/03 z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. W konsekwencji, wszystkie należące do Spółki budynki i grunty powinny zostać opodatkowane wg stawek, o których mowa § 1 pkt 1 lit b oraz § 1 pkt 2 lit d tej uchwały, właściwych dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Prezydent Miasta , po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia 8 maja 2008r. nr [...] dokonał zaliczenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 429 683,18 zł na poczet bieżących należności podatkowych za rok 2008r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że nadpłata za rok 2004 obejmuje kwotę nadpłaconego podatku w roku 2004 r. w wysokość 429 244.78 zł. oraz zarachowaną na poczet 2004r. nadpłatę za rok 2003 kwocie 438,40 zł. Jednocześnie organ podatkowy decyzją z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] odmówił zwrotu nienależnego oprocentowania od nadpłaty. W dniu 2 marca 2009r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek "A" S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie miasta K. W latach 2004-2006 Spółka opłacała na rzecz Prezydenta Miasta podatek od nieruchomości od wymienionych powyżej gruntów według stawek właściwych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Ponadto w powyższym okresie Spółka opłacała na rzecz Prezydenta Miasta podatek od nieruchomości od budowli dróg wewnętrznych, budowli oświetleniowych oraz szlabanu w wysokości 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem Spółki w świetle stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku: 1) pasy drogowe (rozumiane jako fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) place, parkingi oraz składowiska przystosowane do ruchu pojazdów powinny być uznane za części dróg wewnętrznych, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podobnie jak inne rodzaje dróg wewnętrznych; 3) infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych powinna zostać zaliczona do nie podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu; 4) szlabany, znajdujące się w pasach drogowych dróg wewnętrznych powinny zostać zaliczone do nie podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu. Uzasadniając te zapatrywania zwrócono uwagę na kolejne nowelizacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ich konsekwencji, począwszy od dnia 9 grudnia 2003r. brak było bowiem w ustawowej regulacji przymiotnika "publiczny", co zdaniem Spółki rozszerzało tym samym katalog budowli oraz gruntów nie podlegających opodatkowaniu o drogi inne niż publiczne. Katalog obiektów nie podlegających opodatkowaniu poszerzono również o umiejscowione w pasach drogowych obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Następnie zaś, z dniem 1 stycznia 2007r. zakres dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ponownie został zawężony wyłącznie do dróg publicznych. Zdaniem Spółki, bazując na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały drogi stanowiące budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tekst jednolity – Dz. U. z 2006., nr 156, poz. 1118 ze zm., powoływanej dalej jako "Prawo budowlane") niezależnie od kategorii nadanej im przez ustawę z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 19, poz. 115 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.d.p."). Równocześnie, opodatkowaniu nie podlegały również pasy drogowe, na których zlokalizowane były drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, obsługą oraz zabezpieczeniem ruchu. Do kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania w okresie od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku należy zaliczyć również budowle drogowe sklasyfikowane jako place oraz parkingi. Mając na uwadze, że jako przykład dróg wewnętrznych w art. 8 u.d.p. zostały wymienione place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, Spółka uznała, że inne place (w tym parkingi) spełniające podobne funkcje (tj. funkcje ułatwiające komunikację, usprawniające ruch, ułatwiające rozładunek itd.) per analogiam także zaliczyć należy do kategorii dróg wewnętrznych. Dodatkowo w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) ustawodawca określił wyraźnie cel, w jakim wykorzystywane mają być drogi (tj. także jako miejsce postoju pojazdów), jego zamiarem było objęcie zakresem pojęcia "drogi" również miejsc specyficznie do tego przeznaczonych (tj. m.in. parkingów). W ocenie Spółki oświetlenie dróg i placów manewrowych stanowią obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co oznacza, iż są wyłączone od opodatkowania. Równocześnie zaś, funkcją oświetlenia dróg i placów jest niewątpliwie zapewnienie bezpieczeństwa poruszania się pojazdów po drogach. Podobny charakter Spółka przypisała również szlabanowi zaporowemu portierni. Postanowieniem z dnia 18 marca 2009r. nr [...] Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki "A" S.A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009r. nr [...] Prezydent Miast określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. na kwotę 803 259,30 zł, a zatem wyższej aniżeli kwota wynikająca z dokonanej w 2008r. korekty zeznania. W pierwszym rzędzie wyjaśniono, iż decyzja w sprawie ewentualnego stwierdzenia nadpłaty winna być wydana po uprawomocnieniu się decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które ma charakter wtórny. W związku z tym zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej termin ostatecznego załatwienia wniosku Spółki z dnia 2 marca 2009 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, został przedłużony do czasu uprawomocnienia się decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości kolejno za lata 2004, 2005, 2006. Dalej wskazano, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w skład majątku spółki podlegającego opodatkowaniu z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2004-2006, wchodziły przedmioty, co do których nie powinny znaleźć zastosowania stawki preferencyjne bowiem nie są one faktycznie zajęte na produkcję materiałów budowlanych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na produkcji materiałów budowlanych, aby możliwym było objęcie ich preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, a zatem musi w nim być prowadzona produkcja materiałów budowlanych. W świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 420/06) oraz z dnia 20 lipca 2006r. (sygn. akt II FSK 1101/05) pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" może świadczyć o pośrednim związku z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością, natomiast pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" musi oznaczać związek bezpośredni. Tymczasem uchwałą Rady Miast Krakowa wprowadzono możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości zarówno w zakresie budynków lub ich części oraz gruntów lub ich części jedynie w przypadku gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie materiałów budowlanych, a zatem takich które bezpośrednio zostały zajęte na produkcję. Organ zwrócił uwagę, iż w toku postępowania, w odpowiedzi na jego wezwania o przedłożenie dowodów w sprawie - podatnik negował zasadność i celowość tych wezwań. W związku z tym koniecznym stało się przeprowadzenie oględzin na terenie zakładu Spółki przy ul. Zakopiańskiej. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych posadowionych wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały opodatkowaniu pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich drogi rozumiane także jako drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co zostało potwierdzone orzecznictwem sądowym. Zdaniem organu podatkowego nie można dokonywać wykładni definicji: "drogi", "placu" i "parkingu" w kontekście przyjęcia, że podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, na podstawie funkcji jaką pełnią wymienione budowle (tzn. że służą także do postoju pojazdów) posługując się przy tym także definicją z ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem organu podatkowego gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania place i parkingi wyraziłby to wprost w przepisach ustawy. Fakt, iż place postojowe są zaliczone do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu (gdy są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy) przemawia za wyłączeniem ich z kategorii budowli zwolnionych z podatku od nieruchomości. Ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie organu według stanu prawnego obowiązującego we wskazanym powyżej okresie infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych powinna zaś zostać zaliczona do nie podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ przypomniał, że ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 100 poz.1086 ze zm.). Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" oznacza przy tym tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Tymczasem, jak wynika z analizy materiału dowodowego w sprawie, grunty na terenie zakładu Armatura S.A., jedynie w odniesieniu 75 m2 zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi i oznaczone stosownym symbolem "dr". Skoro zaś przedmiotowe budowle nie zostały sklasyfikowane i oznaczone właściwym symbolem zatem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości, bowiem nie spełniały wymogu wskazanego w art. 8 ust. 1 u.d.p. Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania wątpliwości organ podatkowy wyjaśnił, iż w 2008r. w związku z prowadzonym postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2007 nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2007, które to ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy po dokonaniu czynności sprawdzających w oparciu m o materiał dowodowy dokonał zwrotu nadpłaty w trybie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z własnymi ustaleniami organu podatkowego przyjętymi za podstawę postanowienia z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 -2007, - § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. d Uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/279/03 z dnia 3 grudnia 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażenie "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych" nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, które są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji materiałów budowlanych, innych niż hale produkcyjne i grunty pod nie zajęte, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania strony na okoliczność istotną w sprawie, mimo że z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie dokonał jej rzetelnego ustalenia w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż place oraz parkingi nie powinny być uznane za części dróg wewnętrznych wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powyższym okresie oraz uznanie, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż przepisy prawa miejscowego nie przewidują zmniejszonej stawki podatku dla nieruchomości "zajętych pod produkcję materiałów budowlanych" jakby tego chciał organ, ale dla nieruchomości "zajętych pod działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych". Niemniej jednak w ocenie podatnika, zasadnym jest twierdzenie, że jeżeli dana nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i jest dla tej działalności niezbędna, to nie można uznać, że znajduje się jedynie w pośrednim z nią związku. O związku pośrednim można natomiast mówić jedynie wówczas, gdy nieruchomość nie jest wykorzystywana w danym rodzaju działalności gospodarczej, lecz znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Skoro jednak - zdaniem organu - większość nieruchomości nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych, to organ powinien wskazać, na jaki inny rodzaj działalności gospodarczej były one zajęte. Odnosząc się do zarzutu braku współdziałania Spółki w toku postępowania – podkreślono, iż pomimo oczywistej treści przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, Spółka w swoich pismach odnosiła się merytorycznie oddzielnie do każdego punktu kierowanych do niej wezwań, wnosząc przede wszystkim o sprecyzowanie rodzaju dokumentacji, o którą chodzi. Podatnik powoływał się na obszerność tej dokumentacji, co uniemożliwiało zadośćuczynienie wezwaniu w zakreślonym przez organ siedmiodniowym terminie. W uzasadnieniu decyzji organ pominął przy tym fakt, że cała posiadana przez podatnika dokumentacja dotycząca okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy została w późniejszym okresie udostępniona, częściowo w postaci sporządzonych kserokopii, a częściowo w siedzibie Spółki. Niezrozumiałe dla pełnomocnika jest oddalenie przez organ wniosku dowodowego Spółki z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia celu, na jaki zajęte były nieruchomości Spółki, co nie daje się pogodzić z uwypuklanymi przez organ trudnościami w ustaleniu celu, na które zajęte są poszczególne budynki i ich części. Dalej podkreślono, że wprawdzie pojęcia placów i parkingów nie pojawiają się wprost w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jednakże ich wymienienie nie było konieczne, z uwagi na fakt, że pojęcia te zawierają się w pojęciu "drogi". Ponadto, w ocenie Spółki wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. pasów drogowych wraz z budowlami dróg wewnętrznych miało zastosowanie niezależnie od sposobu sklasyfikowania gruntów, na których były te budowle zlokalizowane, w ewidencji gruntów i budynków. Podstawową przesłanką determinującą powstanie i wysokość obowiązku podatkowego jest bowiem faktyczne istnienie na danym gruncie pasa drogowego i budowli drogi. Stanowisko takie znajduje zresztą potwierdzenie w wypowiedziach sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 784/08. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest przepisem o charakterze ogólnym i nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków jedynie w ściśle i wyraźnie określonych sytuacjach, jak choćby w przepisie art. 2 ust. 2 tej ustawy. Spółka zwróciła również uwagę, że zaakceptowanie stanowiska Prezydenta Miasta Krakowa, tj. uznanie, iż fakt istnienia drogi jest uzależniony od klasyfikacji działki, na której taki obiekt jest położony w ewidencji gruntów jako "dr", musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że droga nieoznaczona symbolem "dr" w ogóle na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości nie istnieje, a co za tym idzie - nie powinna być opodatkowana. Skoro bowiem nie istnieje droga, która podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie odpowiednich przepisów, to tym samym nie istnieje również droga, którą w ogóle należałoby opodatkować. Spółka zważyła dodatkowo, że powołanie się przez Prezydenta na art. 8 ust. 1 u.d.p. w kontekście klasyfikacji gruntu jako "dr" jest niezrozumiałe. Przepis ten wprowadza definicję drogi wewnętrznej, nie zawiera jednak żadnych przesłanek odpowiedniej klasyfikacji takiej drogi w jakiejkolwiek ewidencji. Przedmiotowa definicja jest sformułowana na potrzeby ustawy o drogach publicznych i nie ma żadnych bezpośrednich relacji z ewidencją gruntów i budynków. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. na kwotę 595 152,00 zł. W ocenie Kolegium przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Biorąc pod uwagę przepisy art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Kolegium uważa, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Dokonując zaś wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Mając na uwadze wątpliwości podatnika Kolegium wyjaśniło, że kwestia opodatkowania pasa drogowego i dróg była wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Jednocześnie Kolegium zauważyło, iż w świetle orzecznictwa NSA nie sposób zgodzić się z podnoszonym w odwołaniu i wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiskiem podatnika, zakładającym, iż parkingi i place postojowe powinny zostać zakwalifikowane jako drogi wewnętrzne (tak choćby NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2010, sygn. akt II FSK 1781/08). Kolegium przychyliło się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż dla objęcia budynku preferencyjną stawką podatku nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji materiałów budowlanych. W pełni uzasadniony jest pogląd, że przedmiotowy warunek jest spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część służy bezpośrednio produkcji materiałów budowlanych, co oznacza, że faktycznie prowadzone są w nim procesy składające się na produkcję materiałów budowlanych. Kolegium podkreśliło przy tym, iż przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Jednocześnie jednak organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób błędny ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie SKO, za podstawę opodatkowania przyjęto niewłaściwą powierzchnię gruntów i budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Końcowo przypomniano, iż Spółka dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 595 152,00 zł., wynikającej ze złożonej w dniu 12 marca 2008 r. korekty deklaracji za rok 2004 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] o zaliczeniu podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 429 683,18 zł na poczet bieżących należności podatkowych jest ostateczne. Zatem Kolegium orzekając obecnie nie ma prawnych możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 na kwotę wyższą niż uiszczony przez podatnika podatek w wysokości 595 152,00 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki uzupełniając wcześniejsze uchybienia wytknięte organowi pierwszej instancji zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, mimo że sytuacja taka uzasadniała uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, - art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z ustaleniami organu podatkowego przyjętymi za podstawę postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2007, - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty zażądano stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podkreślono, iż kluczowym zagadnieniem w sprawie jest kwestia dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek zapłaty. Tymczasem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przychyliło się do wniosku Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, przyjmując, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § l i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że zarówno zapłata podatku jak i upływ terminu przedawnienia skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zakres stosowania przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest jednak uzależniony od materialno-prawnego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, który w obu opisanych wyżej przypadkach jest wszak tożsamy, lecz od procesowych konsekwencji tego stanu rzeczy, który różni się w zależności od przyczyny wygaśnięcia zobowiązania. Przesłanka stosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy i jest nią bezprzedmiotowość postępowania, co niewątpliwie w szczególności powodowane jest właśnie przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W tym kontekście pełnomocnik odwołał się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09, gdzie wskazano, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w deklaracji, chyba że termin przedawnienia upłynąłby w toku postępowania a interes prawny podatnika w sposób jednoznaczny przemawiałby za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i możliwości wydania w tej sytuacji decyzji określającej wysokość zobowiązani podatkowego Kolegium podkreśliło, że w wyroku z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00 (opublik. ONSA 2003/3/109) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy, mimo upływu terminu określonego w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Z uwagi na treść zarzutów strony skarżącej zmierzających do wykazania braku podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy oraz z uwagi na treść art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakazującego sądowi administracyjnemu zwrócenie uwagi na wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, Sąd w pierwszej kolejności rozważyć musiał formalne przesłanki wydania zaskarżonej decyzji. Bezspornym w sprawie było, iż określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania spółki "A" w podatku od nieruchomości za 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r, jak również, iż spółka dokonała zapłaty podatku w skorygowanej kwocie 595.152,00 zł. Decyzja organu I instancji wydana została 21 grudnia 2009r, zaś organu odwoławczego w dniu 10 września 2010r. Niewątpliwie więc zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniają przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowi działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć skutki prawne wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej w sprawie po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji i następnie jej korekcie nastąpiła zapłata podatku od nieruchomości za 2004r, pamiętając, iż upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Zauważyć trzeba, iż sam organ I instancji dostrzegając upływ terminu przedawnienia w związku z nieudanym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czy też zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, w piśmie z dnia 9 lutego 2010r. wnosił o uchylenie swej decyzji. Organ odwoławczy rozstrzygnął jednak sprawę odmiennie, bazując na powszechnie akceptowanym w minionym okresie poglądzie sądów administracyjnych, zgodnie z którym zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania po myśli art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji a więc zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie, termin przedawnienia nie biegnie a organy podatkowe mogą w praktycznie nieograniczonym czasie wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podatku, byleby nie był on wyższy od kwoty zapłaconego podatku. Organ odwoławczy nie zauważył jednak, iż pogląd ten – w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – stracił swą aktualność W wyroku zapadłym w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego". W ocenie NSA, nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że znajdzie ono w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że za nieuzasadnione uznać należało stanowisko organu odwoławczego wedle, którego po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że - mimo upływu terminu przedawnienia – podatnik jednoznacznie wyartykułuje żądanie dalszego prowadzenia postępowania, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podatnik wyraźnie i konsekwentnie domagał się umorzenia postępowania. W ocenie Sądu, skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął to postępowanie powinno być umorzone, na podstawie art. 208 Ordynacji, a wobec tego decyzja wydana organ odwoławczy określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w innej wysokości, niż uczynił to organ I instancji, nie była prawidłowa, a co więcej uznać ją można za wydaną z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji tj. art. 70 § 1 Ordynacji w związku z art. 208 Ordynacji gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu. Przy prezentowanym przez Sąd orzekający w tym składzie, poglądzie prawnym, pozostałe zarzuty skargi przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego Sąd pominął ich ocenę. Odnosząc się jedynie do kwestii dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od nieruchomości za 2004r., w sytuacji, gdy uprzednio uwzględniono wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam okres podatkowy, zaliczając tą nadpłatę na poczet należności za inny okres podatkowy – stwierdzić należy, iż działanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty jest weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu natomiast postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji zmierza do określenia prawidłowej wysokości podatku. Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według, której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. sygn. akt II FSK 1242/06). Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341). Zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, także – zdaniem Sądu – nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują takiego zakazu a dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym względzie wynika z przedstawionych powyżej okoliczności, uzasadnionych treścią obowiązujących przepisów prawnych, poglądów doktryny i powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przyznać tylko należy rację stronie skarżącej, że działania organów traktowanych łącznie, jako organy państwa prawa − które najpierw zakładając, że korekta zeznania podatkowego nie budzi wątpliwości dokonują zwrotu nadpłaty a następnie wszczynają postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego – nie są konsekwentne i mogą w pewnym zakresie naruszać zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, jednakże uchybienie to nie może być – w okolicznościach sprawy – potraktowane jako mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekając o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot wpisu od skargi w kwocie 1.451,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2.400,00 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.