I SA/Kr 1887/03

|Sygn. akt I SA/Kr 1887/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi Telefony S.A. w [...], na decyzje Izby Skarbowej w [...], z dnia 20 sierpnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych). Decyzją znak [...] z dnia 27.12. 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej Telefony w [...] wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł. Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] 2002 r. znak [...] uchyliła zaskarżoną decyzje i określiła wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał zarzuty skargi częściowo za uzasadnione nie podzielając stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i uznając z koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w ustalonej przez spółkę wysokości w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko Inspektora w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. stanowiącą wartość odsetek naliczonych za 1998 r. od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca Poland Telecom W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził , iż z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...].1998r. została zawarta umowa pomiędzy [...]. z siedzibą w [...] i [...] z siedzibą w [...] - głównym akcjonariuszem posiadającym wg stanu na dzień [...].1998r. 88,45 % udziału w kapitale akcyjnym. Zgodnie z przedmiotową umową Spółce udzielono pożyczki w wysokości [...] USD. Spłatę pożyczki ustalono na dzień [...].2007r. Pożyczka została udzielona w celu finansowania inwestycji i kapitału obrotowego w zakresie działalności telekomunikacyjnej oraz nabywania urządzeń telekomunikacyjnych. Z kwoty pożyczki zostały potrącone : opłata przygotowawcza w wysokości 3,5% całkowitej wartości pożyczki w kwocie [...] USD, prowizja w wysokości 2,0% całkowitej wartości pożyczki w kwocie [...] USD oraz odsetki za 3 lata z góry wg stopy procentowej 16,3 % rocznie w kwocie [...] USD. Na rachunek bankowy Spółki w CITIBANK Poland S.A. wpłynęła w dniu [...].1998r. pożyczka po uwzględnieniu w/w potrąceń w kwocie [...] USD tj. [...] zł. Odsetki od pożyczki odniesione do 1998r. stanowiły kwotę [...] USD tj. [...] zł , przy czym Spółka do kosztów inwestycji zaliczyła kwotę [...] zł, a do kosztów działalności eksploatacyjnej kwotę [...] zł -kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na ocenę Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono , iż celem zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki było obejście przepisów podatkowych polegające na ustaleniu takich warunków, które umożliwiłyby zaliczenie w koszty odsetek faktycznie w 1998r. nie zapłaconych, a ponadto naliczonych w zawyżonej kwocie w stosunku do kwoty pożyczki i terminu jej wykorzystania. Efektem powyższego było zawyżenie straty podatkowej a ponadto wygenerowana została wierzytelność z tytułu narosłych odsetek w pozornej wysokości, i tą wierzytelnością główny udziałowiec będący zarazem pożyczkodawcą, pokrył objęty przez siebie kapitał akcyjny Spółki. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że faktyczną wysokość pożyczki wyznacza pozostawiona do dyspozycji kwota w wysokości [...] USD, ( pożyczka faktycznie otrzymana, prowizja, opłata przygotowawcza ) a jako moment zapłaty odsetek można uznać dopiero dokonane płatności w 1999r., wynikające z potwierdzonych przelewów bankowych. W związku z powyższym zarachowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie zapłacone odsetki w kwocie [...] zł, stosownie do art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że nie posiadała zdolności kredytowej w związku z czym nie otrzymałaby kredytu bankowego. Ponadto podważa dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyliczenia realnej wartości kosztu pozyskania pożyczki. Spółka w odwołaniu podnosi również, iż jednorazowe pobranie przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki w momencie jej uruchomienia rodzi obowiązek zaliczenia u pożyczkobiorcy wartości tych zapłaconych odsetek w koszty uzyskania przychodów. Zwrócono natomiast uwagę , iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w 2001 r. Spółka podnosiła, że przyczyną zawarcia umowy pożyczki z głównym udziałowcem były jej wyniki ekonomiczne oraz fakt, że banki nie udzielają kredytów podmiotom osiągającym straty bilansowe. W odpowiedzi na pismo w sprawie przedłożenia wszelkich dokumentów ( pisma, wnioski kredytowe, inne ), które przedstawiono bankom w celu uzyskania kredytu oraz odpowiedzi banków w tym zakresie, pismem z dnia [...].2001r. Spółka poinformowała Inspektora Kontroli Skarbowej, że w jej aktach nie figurują dokumenty dotyczące starań o pozyskanie kredytu bankowego bowiem z rozmów z pracownikami banku wywnioskowała o braku możliwości uzyskania kredytu. Na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej przedłożyła umowy kredytowe na kredyty inwestycyjne długoterminowe : nr [...] z dnia [...].1996r. na kwotę [...] USD i nr [...] z dnia [...].1997r. na kwotę [...] zł, zawarte z Kredyt Bankiem Z umowy kredytowej zawartej w 1996r. wynika, że Spółka zobowiązana była informować Kredyt Bank S.A. o zamiarze zaciągnięcia kredytu którego wartość przekraczałaby 25% kapitału Spółki, bowiem Bank zastrzegł sobie w takim przypadku- pierwszeństwo udzielenia kredytu, a w razie nie zaakceptowania proponowanych warunków Bank mógł wyrazić zgodę na zaciągnięcie kredytu z innego źródła. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że przedmiotowy zapis w umowie kredytowej dotyczył kwot kredytu przewyższających [...] zł. Tymczasem Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających , że informowała Bank o zamiarze uzyskania kredytu w wysokości przekraczającej w/w kwotę oraz o uzyskaniu zgody Banku na zaciągnięcie kredytu od innego podmiotu. Spółka przedłożyła natomiast opinie o jej zdolności kredytowej w 1998r. sporządzone w 2001r. przez Kredyt Bank S.A pismo z dnia [...] 2001r. i PKO Bank Polski S.A. - pismo z dnia [...].2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro Spółka nie wystąpiła do Kredyt Banku o udzielenie kredytu , pomimo takiego obowiązku, to nie miała możliwości poznania opinii banku tj .podmiotu niezależnego w zakresie warunków kredytu w związku z czym nie może dzisiaj skutecznie dowodzić, że nie uzyskałaby kredytu, bądź że jego warunki byłyby mniej korzystne od uzgodnionych w umowie pożyczki. Pismo z dnia [...].2001r. w którym Kredyt Bank S.A. informuje, że na podstawie danych finansowo ekonomicznych z dnia [...].1997r. i z lat poprzednich nie udzieliłby Spółce kredytu Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za niemiarodajne bowiem pomimo strat ponoszonych przez Spółkę Kredyt Bank S.A. udzielił jej kredytu w 1996r. i 1997 r. W świetle przedstawionych okoliczności Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż Spółka nie podjęła działań w celu pozyskania kredytu bankowego. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką i [...].wynika, że koszt pozyskania pożyczki w kwocie [...] USD na dzień jej wypłaty wynosił [...], USD bowiem z kwoty pożyczki zostały potrącone - prowizja, opłata przygotowawcza i odsetki za 3 lata z góry . Nadto ponieważ Spółka miała korzystać z pożyczki przez okres ponad 9 lat koszt ten winien ulec zwiększeniu w związku z koniecznością uiszczenia odsetek w następnych latach. Zwrot pożyczki w całkowitej kwocie został określony w umowie na dzień [...]. 2007r. Spółka pożyczkę spłaciła w ratach do dnia [...] 1999r. Z uwagi na wcześniejszą spłatę pożyczki [...].zmniejszył jej koszty poprzez obniżenie prowizji o kwotę [...] USD, opłaty przygotowawczej o kwotę [...] USD i odsetek o kwotę [...] USD tj. łącznie o kwotę [...] USD, która po przeliczeniu wyniosła [...] zł. W/w kwota została uwzględniona w dokonanych w 1999r. rozliczeniach dotyczących spłaty pożyczki. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że środki na spłatę pożyczki pochodziły z wpłat dokonanych przez [...]. w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego. W zaskarżonej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że strony zawarły umowę pożyczki na warunkach rażąco niekorzystnych dla kontrolowanej Spółki wykorzystując istniejące między nimi powiązania kapitałowe. Kwotą pożyczki odpowiadającej kwocie potrąconych odsetek ( [...] USD ) Spółka dysponowała bowiem wyłącznie teoretycznie. Nadto potrącenie z kwoty pożyczki odsetek za 3 lata z góry podczas, gdy faktycznie Spółka korzystała z pożyczki przez okres krótszy niż 2 lata dodatkowo pozbawiło Spółkę kilku milionów USD pożyczki. Zdaniem Izby również zastosowane oprocentowanie pożyczki ( 16,3 % ) znacznie odbiegało od wysokości oprocentowania stosowanego przez banki w tym okresie. Podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w marcu 1998r.banki - Bank Polska Kasa Opieki Grupa PEKAO S.A., Powszechna Kasa Oszczędności Bank Państwowy, Bank Śląski S.A. udzielając kredytów długoterminowych w USD stosowały odsetki, których wysokość uzależniona była od stawki i marży banku w tym : Bank Polska Kasa Opieki Grupa PEKAO S.A. - 7,70703 % Powszechna Kasa Oszczędności Bank Państwowy - 6,93750 % Bank Śląski S.A. 9,68750 % lub 9,70703 % ( różnica ta wynika ze stawki zależnej od terminu depozytów ) Przeprowadzając kontrolę w 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że za porównywalną do umowy pożyczki należy uznać umowę kredytową z dnia [...].1996r. zawartą przez Spółkę z Kredyt Bank S.A., obejmującą kredyt wyrażony w USD przyznany na okres długoterminowy dla którego przyjęto stopę procentową w wysokości 8,5 %. W ocenie Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy potwierdza, iż powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką i [...] miały wpływ na warunki umowy pożyczki. W takiej sytuacji stosownie do art. 11 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania wg metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy winien być zgodny z przepisami, wydanego w oparciu o art. 11 ust. 9 ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128 póz. 833 ). W myśl § 4 ust. l w/w rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z kolei zgodnie z § 15 ust. l rozporządzenia ceną rynkową za usługę pożyczki ( kredytu ) są odsetki lub prowizja , jakie uzgodniłyby za taka usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne, przy czym wartość rynkową odsetek stosownie do § 15 ust. 2 rozporządzenia określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu ( pożyczki ) na podobny okres, w porównywalnych warunkach. Ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że porównywalną do umowy pożyczki jest umowa zawarta przez Spółkę z Kredyt Bankiem z dnia [...].1996r., w której odsetki ustalone zostały w wysokości 8,5 % w stosunku rocznym, ustalając cenę rynkową za usługę pożyczki w oparciu o § 15 ust. l i 2 w/w rozporządzenia wartość rynkową odsetek obliczono przy zastosowaniu stopy procentowej w wysokości 8,5 %. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjmując, że odsetki nie zostały zapłacone przez Spółkę w 1998r. wyłączył kwotę [...] zł stanowiącą wartość tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zdaniem tut. Izby Skarbowej z chwilą potrącenia przedmiotowych odsetek z kwoty pożyczki nastąpiła ich zapłata. Oczywiście stosownie do art.15 ust. l i 4 w/w ustawy do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tę kwotę odsetek która dotyczy 1998r. Natomiast tut. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółka godząc się na potrącenie za 3 lata z góry tak wysokich odsetek pozbawiła się możliwości korzystania z pożyczki w deklarowanej w umowie kwocie [...] USD . Kwota [...] USD stanowiąca 48,9 % całkowitej kwoty pożyczki została bowiem z góry wykorzystana na spłatę odsetek. Z tego względu stosownie do treści art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie odsetki poniesione na spłatę pożyczki faktycznie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Zdaniem Izby w celu określenia prawidłowej wysokości odsetek niezbędne jest określenie kwoty pożyczki przeznaczonej na działalność gospodarczą. Na podstawie ustaleń, że otrzymana przez Spółkę kwota [...] USD stanowi tę część pożyczki która pozostała po odliczeniu od całkowitej wartości pożyczki odsetek za 3 lata z góry naliczonych w wysokości 8,5 % w stosunku rocznym, prowizji w wysokości 2% całkowitej wartości pożyczki i opłaty przygotowawczej w wysokości 3,5 % całkowitej wartości pożyczki tut. Izba Skarbowa przyjęła, że całkowitą wartość pożyczki wyznacza kwota [...] USD zgodnie z następującym wyliczeniem : [...] USD - ( [...] USD + [...]USD + [...] USD ) =[...] USD, przy czym kwota [...] USD stanowi odsetki naliczone od pożyczki w wysokości [...] USD, kwota [...] USD stanowi prowizję naliczoną od pożyczki w wysokości [...] USD, kwota [...] USD stanowi opłatę przygotowawczą naliczoną od pożyczki w wysokości [...] USD. W celu wyliczenia wartości odsetek dotyczących 1998r. Izba Skarbowa przyjęła zastosowany przez Spółkę wskaźnik dla rozliczenia odsetek na poszczególne lata oraz kurs z dnia zawarcia umowy (1 $ = [...] zł) w związku z czym odsetki za 3 lata z góry w wysokości [...] USD wg stopy procentowej 8,5% rocznie, stanowią po przeliczeniu- kwotę [...] zł natomiast odsetki za 1998r. stanowią kwotę [...] zł Izba Skarbowa nie zakwestionowała natomiast odsetek w kwocie [...] zł, które zostały zaliczone do kosztów inwestycji. Z powyższą decyzja nie zgodziła sie spółka akcyjna Telefony w [...] wnoszą skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego .Spółka zarzuca decyzji naruszenie prawa materialnego a to art. 11 ust 1i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 , 13 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie oraz uchybienia procesowe poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych . Skarżąca nie podzieliła bowiem argumentacji , która skłoniła organy skarbowe do arbitralnego przyjęcia, że powiązania kapitałowe miały wpływ na warunki umowy pożyczki. Skarżąca nie miała obiektywnej możliwości pozyskać tych środków (w potrzebnej ilości) od instytucji finansowych w kraju. Sposobem na pozyskanie środków nie mógł być kredyt bankowy jak sugerują to organy podatkowe ponieważ skarżąca spółka była już zadłużona w Kredyt Banku, a jak wiadomo do udzielenia kredytu konieczne są zabezpieczenia w formie przewidzianej przez Prawo bankowe a takich zabezpieczeń na tak dużą sumę spółka nie posiadała. W świetle tych faktów nieporozumieniem jest przyjęcie przez organy podatkowe warunków umowy z Kredyt Bankiem jako porównywalnych do tych, które powinny być zastosowane przez strony umowy pożyczki. Takie założenie jest przejawem ignorancji i wybiórczego postrzegania faktów i zdarzeń gospodarczych. W istniejące w 1998 r. sytuacji ekonomicznej spółki jedyną możliwością jej dalszego istnienia było dofinansowanie przez firmę [...] Warunki ustalone przy zawarciu umowy nie wynikały z powiązań kapitałowych pomiędzy jej stronami lecz z wysokim kosztem pozyskania środków finansowych na rynku amerykańskim przez [...] kształtującym się na poziomie ok. 14 %. Fakty te były podnoszone przez skarżącą spółkę w czasie kontroli jak również we wcześniejszych odwołaniach od decyzji Inspektora UKS jednak nie zostały wzięte pod uwagę przez organy skarbowe. Obowiązkiem organu I i II instancji było wyczerpujące sprawdzenie czy warunki umowy pożyczki odbiegały znacznie od przyjętych powszechnie w porównywalnych transakcjach posiłkując się opinią biegłego z zakresu finansów i bankowości. Po drugie nie można podzielić stanowiska organów skarbowych, że faktyczna wartość pożyczki wynosiła [...] USD. Stwierdzenie to stoi w jawnej sprzeczności z treścią samej umowy pożyczki, która opiewa na [...] USD. Strony tej umowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3531 kc mogły swobodnie ułożyć jej treść i potrącenie z góry odsetek . Zapłata tych odsetek, prowizji i opłaty przygotowawczej poprzez ich potrącenie z kwoty pożyczki było czynnością leżącą w zakresie działalności gospodarczej stron umowy czego wymaga od skarżącej spółki organ II instancji aby uznać, że wydatki z nią związane mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Po trzecie i najważniejsze, bezspornym jest, że udzielona Telefonom [...] pożyczka wpłynęła na rozwój firmy. Spółka dzięki tym pieniądzom znacznie poszerzyła obszar działalności, pozyskała nowych klientów, którzy przynoszą wymierne przychody. Tym samym pożyczka ma bezpośredni i bezsprzeczny związek z uzyskanym przez spółkę przychodem a to jest głównym wyznacznikiem, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność i celowość gospodarczą zawarcia umowy pożyczki , uznając, że powiązania kapitałowe pomiędzy Telefonom [...] a [...] miały wpływ na warunki umowy pożyczki. W ocenie organów podatkowych miały o tym świadczyć następujące okoliczności: - wysokie oprocentowanie udzielonej pożyczki (16,3%) - potracenie z kwoty pożyczki odsetek za 3 lata z góry podczas gdy pożyczka została zwrócona po okresie krótszym niż dwa lata . - brak dokumentacji potwierdzającej starania o uzyskanie kredytu bankowego - brak poinformowania Kredyt Banku o zamiarze zaciągnięcia kredytu w sytuacji, gdy bank ten zastrzegł sobie pierwszeństwo udzielenia kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. / zwanej dalej updop, gdy osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Bezspornym jest fakt ż firma [...] jest głównym udziałowcem Spółki Akcyjnej Telefony posiadając 88,45 % udziału w kapitale akcyjnym spółki.. Jednakże przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest jednak sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania / uchylania się od opodatkowania/. U podstaw regulacji zawartej w wyżej przytoczonym przepisie leży bowiem założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi tj. warunkami jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane jest możliwość dokonania przez organ podatkowy oszacowania i przypisania dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć. Przy czym winno to nastąpić po uprzednim wykazaniu związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych / niższych lub wyższych / cen za wykonane świadczenia, a przede wszystkim, że ceny te odbiegały od cen rynkowych. Kontakty handlowe pomiędzy podmiotami powiązanymi nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszaru działania, bądź zapewnienie pewności obrotu / wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 790/99 Biul.Skar. 6/2001 str. 5 /. Ponieważ unormowania zawarte w art. 11 updop na zasadzie wyjątku pozwalają organom podatkowym odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek pozwalających na ich zastosowanie, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonywujący, że zamiarem Spółki Akcyjnej Telefony przy zawieraniu umowy pożyczki było nie wykazanie dochodu do opodatkowania. Podważając bowiem ceny umowy pożyczki winny udowodnić w sposób nie budzący wątpliwości , iż zamiarem umowy było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów a nie trudna sytuacji spółki i zasady przyznawania kredytu na rynku bankowym. Drogą ku temu powinno być wykazanie , iż spółka zawarła umowę pożyczki na zasadach odbiegających od rynkowym pomimo tego , iż miała możliwości zaciągnięcia kredytu bankowego . Kwestia ta właściwie została pominięta. Sam bowiem fakt wysokiego oprocentowania pożyczki nie przesądza o tym , że umowa pożyczki została zawarta w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Rzeczą powszechna jest bowiem np. świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek przez instytucję para bankowe oferujące pożyczki na poziomie znacznie przewyższającym ofertę bankową . Skarżąca w toku postępowania podatkowego w sposób wiarygodny wyjaśniała , iż głównym powodem zawarcia umowy pożyczki na kwestionowanych warunkach była trudna sytuacja finansowa , która uniemożliwiała zaciągnięcie kredytu w banku. O tym , iż nie ma możliwości zaciągnięcia kredytu dowiedziała sie po przeprowadzeniu rozmów z pracownikami banków. Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych a zatem nie może być negatywną przesłanką do oceny kulisów zawarcia umowy pożyczki. Brak pisemnych dowodów na wykazanie prób podejmowanych w celu uzyskania kredytu nie przekreśla faktu , iż takich prób nie było. W polskim prawie niedopuszczalne jest stosowanie tzw. formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu , iż dane zdarzenie może być udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów bądź, że pewne dowody są lepsze od innych . "Wszystkie środki dowodowe są w postępowaniu podatkowym są równorzędne ( Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz. C. Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla. Dom Wydawniczy ABC ). Dlatego też dowód sporządzony w formie pisemnej może przy istnieniu odpowiednich przesłanek zastąpiony dowodem z zeznań świadków. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przedstawiła oświadczenia Kredyt Banku SA i PKO Bank Polski informujące, że w oparciu o dane finansowo ekonomiczne z dnia 31 .12.1997 r. przedstawionych przez skarżącą banki te nie udzieliłyby kredytu . Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych , iż pismo Kredyt Banku w tym zakresie jest niemiarodajne bowiem pomimo strat ponoszonych przez spółkę, Kredyt Bank udzieli jej kredytu w 1996 r. i 1997 r. Stanowisko takie jest bowiem nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego Banki rozpatrując wniosek kredytowy i podejmując w tym zakresie decyzję rozważają sprawę w sposób indywidualny biorąc pod uwagę szereg kryteriów takich jak; cel na który przeznaczone są środki finansowe , wielkość kredytu stopień ryzyka , sytuacja majątkowa kredytobiorcy, formy zabezpieczeń, polityka banku idp. .Okoliczność , iż w przeszłości Bank udzielił kredytu skarżącemu jest z jednej strony przesłanką pozytywną ( ma bowiem do czynienia ze stałym i sprawdzonym klientem ) z drugiej jednak strony może przyczynić się do negatywnej oceny wnioskodawcy. Do udzielenia kredytu konieczne są bowiem zabezpieczenia w formie przewidzianej przez Prawo bankowe, które obejmują wszystkie zaciągnięte kredyty . Sytuacja majątkowa wnioskodawcy może być inna przy składaniu kolejnego wniosku i na tą sytuacje może mieć również wpływ wcześniej zaciągnięte a nie spłacone kredyty -okoliczność ta nie była przedmiotem analizy. Kolejny zaciągnięty kredyt zwiększa bowiem ryzyko dla banku . Ponadto sytuacja ta jest oceniana przez pryzmat wielkości kredytu ,o który stara sie klient . Dlatego zdaniem Sądu zupełnym nieporozumieniem jest ww. lakoniczne stwierdzenie Inspektora Kontroli Skarbowej , zacytowane przez Izbę , które w sposób arbitralny i nieuzasadniony podważa ocenę banku w zakresie, w którym jest on profesjonalistą. Odnośnie oświadczenia PKO Bank Polski organy podatkowe w ogóle nie ustosunkowały sie . Nie jest również argumentem dla oceny charakteru zawartej umowy pożyczki to , iż Kredyt Bank , który zastrzegł sobie pierwszeństwo udzielenia kredytu skarżącej spółce, nie został poinformowany o zamiarze zaciągnięcia kredytu. Spółka zawierając umowę pożyczki nie naruszyła bowiem ww. postanowień umowy, gdyż umowa pożyczki różni się od umowy kredytu będąc odrębnym typem umowy nazwanej ( art. 720k.c.) Jednym z elementów podważenia umowy pożyczki była okoliczność potrącenie z kwoty pożyczki odsetek za 3 lata z góry . Zdaniem Izby pozbawiło to Spółkę kilku milionów USD pożyczki. Jedna Izba Skarbowa obliczając całkowitą wartość pożyczki ([...] USD) przy uwzględnieniu oprocentowania na poziomie 8,5 % ustaliła to oprocentowanie za okres trzyletni. ( [...] USD) .Zdaniem Sądu przyjęcie takiej metody obliczenia całkowitej wartości pożyczki jest nielogiczne i niekonsekwentne .Jeżeli bowiem kwestionowane jest ustalenie i jednorazowe potrącenie odsetek za okres 3 lat jako sprzeczne z zasadami rynku to nie można w późniejszych ustaleniach wykorzystywać trzyletnich odsetek jako jedną z podstaw obliczenia całkowitej wartości pożyczki. Reasumując organy podatkowe nie wykazały, że w przypadku zawarcia umów pożyczki wystąpiły przesłanki określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe rozpatrując ponownie odwołanie powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie . Z uwagi na fakt , iż nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy rozważania na temat charakteru stosunku łączącego strony umowy należy uznać za przedwczesne . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.