I SA/Gd 790/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi "D.-B." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną do Sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 listopada 1998 r. (...), którą - po ponownym rozpoznaniu sprawy - Spółce Akcyjnej "D.-B." w W. określono zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 1.642.968,80 zł oraz odsetki od tej zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie 1.910.225,70 zł. Izba nie podzielając zarzutów z odwołania Spółki jednocześnie zaakceptowała wszystkie podstawy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji najpierw przedstawiała przebieg postępowania w sprawie wykazując w ten sposób m.in., że postępowanie w sprawie wszczęte zostało w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /według pierwotnego brzmienia - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, a zaskarżona odwołaniem decyzja zapadła po rozpoznaniu sprawy po raz trzeci, przy czym uchylenie drugiej decyzji Urzędu /art. 233 par. 2 Ordynacji/ nastąpiło decyzją Izby z dnia 21 sierpnia 1998 r. Izba wykazując bezzasadność podstawowego zarzutu Spółki - naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - najpierw aktualizowała treść tego przepisu, a następnie stwierdzała, iż w sprawie zastosowanie miała pierwsza część hipotezy, mówiąca o pozostawaniu podatnika w związku gospodarczym z osobą, której przysługuje szczególne ulgi w podatku dochodowym. W ślad za tym, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki - z dnia 20 marca 1996 r. SA/Gd 1405/94 i z dnia 15 grudnia 1997 r. SA/Rz 1254/96 - oba nie publikowane/, wyrażała pogląd, że przyjęta podstawa decyzji zwalniała organy podatkowe od ustaleń czy świadczenia pomiędzy Spółką "D.-B." a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "G.-F." wykonywane były na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu świadczenia. Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne były powtórzeniem ustaleń organu I instancji. W pierwszej kolejności wykazywano powiązania gospodarcze Spółki "D.-B." z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "G.-F." S.A. oraz obu tych podmiotów z podmiotami, od których Spółka "G.-F." nabywała towary, następnie zbywane podatniczce /Handlowo-Usługowa Spółdzielnia Pracy Inwalidów "E.", WPPH "P." Spółka z o.o., Agencja Handlowa "B." S.A. w P. - Oddział B. i Towarzystwo gospodarcze "L." S.A./. Powiązania miały odpowiadać opisowi powiązań z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i polegać na związkach personalnych i kapitałowych, bowiem te same osoby powtarzały się jako udziałowcy, akcjonariusze i założyciele poszczególnych ww. podmiotów. Izba ustalone związki określała jako niepodważalne i wyliczała przykładowo trzynaście osób, przypisując każdej z nich odpowiednią rolę jaką pełniła w strukturach kapitałowych lub organizacyjnych co najmniej dwu z tych podmiotów. Jednocześnie powoływała się na szczegółowe ustalenia w tym przedmiocie dokonane przez organ I instancji i przedstawione na kartach 4-19 jego decyzji oraz dodatkowo podkreślała, iż w spornym roku podatkowym adres siedziby Spółki "D." był tożsamy z adresami siedzib HUSPI "E." i TG "L." S.A. Przypisanie Spółce "G.-F." S.A. przymiotu "osoby, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym" motywowano zwolnieniem jej w okresie od 1 marca 1991 r. do 28 lutego 1994 r. z tego podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ oraz nabyciem z dniem 2 sierpnia 1993 r. statusu zakładu pracy chronionej z konsekwencjami przewidzianymi ustawą z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Podobnie Izba powtarzała argumentację Urzędu Skarbowego w zakresie podstaw faktycznych do ustalenia powiększonej, z przyczyn mieszczących się w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawy opodatkowania. Miała ona brać się z transakcji handlowych zawieranych pomiędzy Spółkami "D." i "G.-F." w ramach łączącej je umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego z dnia 30 grudnia 1993 r. Wyliczenie utraconego dochodu przez podatniczkę na tych transakcjach poprzedzała całościowe przedstawienie obrotu towarami jakie "D." nabywał do dalszej odsprzedaży /detalicznej lub hurtowej/ od Spółki "G.-F.". Były to towary nabywane przez "G.-F." od HUSPI "E.", TG "L." S.A., WPPH "P." Sp. z o.o., AH "B." S.A. oraz od osób fizycznych - opodatkowanych podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej i działających pod nazwami "A.", "S.", "R.", "J.-M." i "K.". Wskazanie na obroty towarami /obuwiem/ nabywanymi przez "G.-F." od podmiotów będących osobami fizycznymi miało mieć na celu jedynie podkreślenie, że również w tej części podyktowane to było zamiarem zaniżenia podstawy opodatkowania. Obrót ten nie został jednak uwzględniony w wyliczeniach spornej podstawy opodatkowania, przyjęto bowiem, iż osoby fizyczne opodatkowane w formie zryczałtowanej nie mieszczą się w kategorii osób wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /osób korzystających ze szczególnych ulg w podatku dochodowym/. Przychody ze sprzedaży "G.-F." S.A. ustalono na 250.108.614.430 zł i w porównaniu z cenami zakupu sprzedanych towarów ustalono uzyskaną przez tę Spółkę marżę na 27,88 procent. Podkreślono nadto, ze sprzedaż towarów na rzecz skarżącej Spółki wynosiła 237.958.684.720 zł i stanowi 95,14 procent całej sprzedaży "G.-F.". Do wyliczenia utraconego przez "D.-B." S.A. dochodu zgodnie z wcześniej przedstawionym założeniem przyjęto zakupy w Spółce "G.-F." o wartości 206.610.779.720 zł. Obejmowały one towary nabyte wcześniej przez sprzedawcę od podmiotów będących osobami prawnymi. Zastosowanie 8 procent wskaźnika do wyliczenia należnej marży dla "G.-F." S.A. w ocenie Izby Skarbowej miało być właściwe. Spółka "G.-F." była hurtownikiem i jak wykazało przeprowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w B. postępowanie, firmy krajowe zajmujące się sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i artykułów gospodarstwa domowego uzyskiwały średnio marże w granicach 2 - 8 procent. Marżę w wysokości 8 procent wartości sprzedaży należy uznać jako wystarczającą na tle porównania wykonywanych przez "G.-F." S.A. funkcji i ponoszonego ryzyka w stosunku do "D.-B." S.A., który uzyskał za 1994 r. 15,02 procent marży /z czego ze sprzedaży hurtowej około 12 procent, a z detalicznej około 20 procent/. I tak: "D.-B." S.A. - prowadził działalność hurtową, - posiadał i utrzymywał sieć placówek detalicznych na terenie kraju /w 1994 r. - 56 sklepów/ - ponosił wysokie koszty związane z reklamą, /koszt reklamy w środkach masowego przekazu wyniósł 6.836.666.661 zł, pozostałej reklamy 1.438.653.263 zł/, - udzielał gwarancji na sprzedawane towary, - koszty działalności handlowej stanowiły kwotę 71.853.512.514 zł /udział tych kosztów w marży wynosił 48,46 procent/, - ponosił ryzyko rynkowe uzależnione od stopnia konkurencji i wpływu w sytuacji ekonomicznej panującej na rynku na sytuację ekonomiczną w branży, - ponosił ryzyko zapasów, - ponosił ryzyko nieściągalności należności, - zatrudniał w działalności handlowej 527 osób, - kapitałami własnymi finansowany był cały majątek trwały i 63,2 procent majątku obrotowego /a więc wysokie zaangażowanie kapitałów własnych w działalność gospodarczą/, - utrzymywał duże powierzchnie magazynowe /magazyn przy ul. Sz. 4 w B. - 12.141 m2 powierzchni/, - ponosił wysokie koszty transportu - 12.216.631.424 zł, - wykorzystywał wartości niematerialne i prawne, które w 1994 r. stanowiły 6.346.459.400 złote. Z kolei "G.-F." S.A. - prowadził działalność wyłącznie hurtową, - wynajmował od "D.-B." S.A. magazyn przy ul. F. 21 o pow. 2.356,9 m2 /koszty ubezpieczenia magazynu ponosił "D.-B." S.A./ - dzierżawione pomieszczenia służyły do nieodpłatnego przechowywania podzespołów HUSPI "E." /par. 4 umowy z dnia 15 października o współpracy w zakresie obrotu towarowego zawartej pomiędzy HUSPI "E.", a "G.-F." S.A./ - w działalności handlowej zatrudniał 22 osoby, - koszty działalności handlowej stanowiły kwotę 4.724.469.377 zł /udział tych kosztów w marży wynosił 6,78 procent/, - kapitały własne finansowały majątek trwały Spółki w 67 procentach. Pozostała część majątku trwałego i cały majątek obrotowy były finansowane kredytem bankowym i innymi pasywami. Jak wynika natomiast z akt sprawy - sprzedaż towaru ze Spółki "G.-F." do "D.-B." S.A. następowała w dniu jego zakupu, bądź w dniu następnym, stąd też nie było potrzeby składowania towaru od HUSPI "E.". Świadczy zresztą o tym rotacja zapasów. Wynosiła ona w "G.-F." S.A. 0,02 dni, podczas gdy w "D.-B." S.A. 49,1 dni. "G.-F." S.A. nie ponosiła ryzyka zapasów. Zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 1993 r. o współpracy w zakresie obrotu towarowego "D.-B." S.A. wyrażał gotowość zakupu całej masy towarowej. Sprzedaż towarów przez "G.-F." S.A. następowała najczęściej w dniu jego zakupu od HUSPI "E." lub TG "L." S.A., bądź w dniu następnym. Sytuacja ta dowodzi, że Spółka "G.-F." nie dokonywała żadnych operacji na zakupionym towarze /np. składania, uszlachetniania/, poza wystawianiem faktur. Odnośnie kredytu kupieckiego Izba Skarbowa zauważyła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka przy piśmie z dnia 27 grudnia 1994 r. załączyła zestawienie płatności z tytułu sprzedaży towaru z "G.-F.". Wynika z niego, iż Spółka zalegała z zapłatą za towar sprzedany jej w miesiącu maju 1994 r. na kwotę 12.854.317.000 zł. Niemniej z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka miała trudności finansowe w 1994 r., które wskazywałyby na konieczność korzystania z kredytu kupieckiego. Reasumując to wszystko Izba stwierdziła, iż "G.-F." S.A. była jedynie pośrednikiem hurtowym dla "D.-B." S.A. i nie miała możliwości sprzedaży swoich towarów bezpośrednio do podmiotów nie powiązanych - gdyż nie posiadała sieci sklepów i własnych magazynów. Izba odpowiadając na zarzuty z odwołania najpierw przytaczała swą wykładnię art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając jeszcze raz, że skoro w sprawie została zastosowana pierwsza część jego ust. 2, to organy podatkowe orzekające w sprawie zwolnione były z dowodzenia, iż warunki "wykonanego świadczenia były korzystniejsze od rynkowych". Stąd skarżącej Spółce nie stawiano zarzutu, że stosowane przez nią ceny zakupów nie były cenami rynkowymi. Dalej zaś wskazywała, co następuje: Jednym ze sposobów stwierdzenia, czy nastąpiło przerzucenie dochodu i niewykazanie dochodu w takiej wysokości, w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy nie istniał, jest porównanie dochodowości w powiązanych podmiotach. Prawidłowo więc zrobił Urząd Skarbowy ustalając dochodowość z obrotu towarami między Spółkami "G.-F." i "D." poprzez porównanie zrealizowanych marż. Pierwsza z nich zrealizowała średnią marżę na poziomie 27,88 procent, druga zaś 15,02 procent. Za chybiony Izba uznała zarzut braku podstaw dowodowych na wyliczenie średniej marży jaką na rynku uzyskują hurtownicy /2-8 procent/, skoro w aktach sprawy zgromadzone zostały informacje różnych urzędów skarbowych na tę okoliczność i były to dowody przeprowadzone na wniosek podatniczki. Podobnie został oceniony zarzut, że "G.-F." S.A. jako zakład pracy chronionej nie był podmiotem, któremu "przysługuj ą szczególne ulgi w podatku dochodowym". Jego niezasadność wykazywano art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 20 ust. 1 cytowanej wcześniej ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych oraz stwierdzono, iż takiej oceny nie mógł zmienić obowiązek przekazywania środków ze zwolnienia podatkowego stosownie do ust. 3 ostatniego z wyżej wymienionych przepisów. Dalszą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji zajmowały rozważania dotyczące podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów prawa procesowego /art. 120, art. 122-124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 15 i art. 157 oraz art. 193 Ordynacji/. Zdaniem Izby materiał dowodowy w sprawie został zebrany wyczerpująco, a strona czynnie uczestniczyła w całym postępowaniu. W takim stanie rzeczy dokonane ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 Ordynacji, który daje organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów. Z tym zagadnieniem wiązał się zarzut braku wyjaśnienia porównawczo cen stosowanych w transakcjach pomiędzy HUSPI "E." a Spółką "G.-F.", na tle cen sprzedaży takich samych towarów przez "E." innym podmiotom. Izba w odpowiedzi stwierdziła, iż - po pierwsze takie czynności wyjaśniające nie były możliwe, według bowiem rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B. Spółdzielnia zmieniła siedzibę i nowa siedziba miała mieścić się pod tym samym adresem, co obecna siedziba "D.". Z kolei Urząd Skarbowy W.-P. ustalił, że Spółdzielnia pod tym adresem nie została zarejestrowana, nie składała Urzędowi żadnych deklaracji podatkowych, a wysyłane do niej pisma są zwracane przez pocztę z adnotacją "pod tym adresem jednostka nie figuruje". Po drugie zaś ocena transakcji zawieranych pomiędzy HUSPI "E." a Spółką "G.-F." , w zakresie obrotu towarami zbywanymi następnie "D.", nie była okolicznością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 15 i art. 157 Ordynacji, najpierw wyjaśniano przyczyny z jakich część czynności dowodowych prowadzona była przez Urząd Skarbowy W.-P. A mianowicie za sporny rok podatkowy właściwym do rozpoznania sprawy był Drugi Urząd Skarbowy w B., w 1994 r. bowiem siedziba Spółki mieściła się na terenie właściwości tego Urzędu. Później, w toku postępowania, Spółka zmieniła swą siedzibę. Mieści się ona pod adresem - ul. J. 78 w W., a więc na terenie właściwości Urzędu Skarbowego W.-P. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż Drugi Urząd Skarbowy w B. nie był właściwy do rozpoznania sprawy, z kolei zaś konieczność dokonywania czynności dowodowych w obecnej siedzibie Spółki uzasadniała zlecenie tych czynności Urzędowi Skarbowemu W.-P. jako organowi wezwanemu. Stan ten nie był kwestionowany przez Spółkę przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, skoro protokół z czynności organu wezwanego bez zastrzeżeń został podpisany przez członka Zarządu Spółki. Izba nie podzieliła też zarzutów z art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 47 par. 3 Ordynacji oraz art. 193 par. 6 Ordynacji. Co do nich powtarzała argumenty z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1998 r. SA/Gd 1151/97 w sprawie wymiaru Spółce "D." podatku dochodowego za 1993 r. i w ten sposób wykazywała, że decyzja o wymiarze podatku dochodowego z przyczyn wymienionych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną , a taki wymiar podatku nie oznacza zastosowania art. 193 par. 6 Ordynacji. Przepisem art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba argumentowała bezzasadność żądania Spółki aby przy wymiarze podatku uwzględniona została strata podmiotu, który w wyniku przekształcenia jest następcą prawnym "D.". Jednocześnie wskazywano, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 Ordynacji. Na koniec organ odwoławczy przyznawał, że w uzasadnieniu decyzji Urzędu popełnione zostały błędy rachunkowe przy wyliczaniu kwot marż uzyskanych przez "G.-F." i "D.". Błędy te jednak były nieznaczne i nie miały wpływu na ostateczny wynik sprawy. "D.-B." S.A. w skardze do Sądu administracyjnego w zasadzie powtarzał zarzuty z odwołania i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Podobnie podstawowym zarzutem był zarzut naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności podnoszono brak rozważenia stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 1998 r. w sprawie I SA/Gd 1151/97 analogicznej do niniejszej w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 1993 r. Wówczas Sąd wskazywał na potrzebę zbadania czy przerzucanie dochodów następowało na etapie transakcji pomiędzy podatniczką a bezpośrednimi dostawcami, w tym Spółką "G.-F.", czy też na etapie wcześniejszym. Również z tego wyroku czerpano argumenty przeciwko wysokości ustalonej w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy dodatkowego opodatkowania, będącej wynikiem rozdzielenia marż stosowanych przez "D." i "G.-F.". Kwestionowano nadto podstawy ustalenia związków gospodarczych pomiędzy podatniczką, Spółką "G.-F." oraz podmiotami, w których ta druga nabywała towary twierdząc, że przytoczone na te okoliczności dane pochodziły z lat 1991-1993 i nie ma pewności czy zachowały swą aktualność w spornym roku podatkowym. Spółka przedstawiła też zestawienie wyników finansowych za lata 1993-1997 wykazując w ten sposób dochodowość przedmiotowych transakcji i późniejsze straty po zakończeniu współpracy z "G.-F.". Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze powtarzano wymienione przepisy w odwołaniu dodając do tego, że zarzuty z odwołania są "elementem składowym niniejszej skargi". Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi powtarzając te same argumenty jakimi w motywach swej decyzji wykazywała niezasadność odwołania. Podkreślała także, iż wskazania w wyroku w sprawie I SA/Gd 1151/97 były podstawową przesłanką uchylenia uprzedniej decyzji Urzędu i przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Urząd zostały zrealizowane poprzez uzupełniające czynności dowodowe i szczegółową analizę funkcji, jakie wykonywały poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zaskarżonej decyzji uzależniona jest od wykładni art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Niestety, tej jaką reprezentują organy podatkowe orzekające w sprawie nie można podzielić. Rozpoznawana sprawa jest analogiczną do jednocześnie rozpoznawanej sprawy ze skargi Spółki "D.-B." w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. /I SA/Gd 980/99/, w której zaskarżona decyzja zapadła na skutek wzruszenia wcześniejszej wyrokiem Sądu z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97. Formalnie, w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku /art. 30 ustawy o NSA/. Nie do pomyślenia jest jednak, aby w analogicznych sprawach z udziałem tych samych stron - Sąd w tym składzie, orzekającym w tym samym dniu, mógł wydać dwa różne wyroki różniące się wykładnią tego samego przepisu. Stąd odczytanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obu sprawach musi być jednakowe i w obu sprawach odwołać się trzeba do oceny wyrażonej w cytowanym wyroku z dnia 21 maja 1997 r. Wówczas to dokonano możliwie wszechstronnej wykładni spornego przepisu. Zachowuje ona swą aktualność nie tylko po jego zmianie ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/, ale i po wszystkich zmianach, aż po stan obowiązujący. W istocie bowiem wszystkie zmiany art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łącznie z nadaniem mu nowego brzmienia, nie wywierały skutków merytorycznych. Następowały one w ramach "dalszego doskonalenia prawa", co prawda nie najlepszym - z punktu widzenia zasad legislacyjnych - ostatecznym wynikiem, skoro obecnie obowiązujący art. 11 zajmuj e stronę Dziennika Ustaw. Niemniej jednak dla rozważań potrzebnych w niniejszej sprawie nowa redakcja przepisu może być przydatna. Pozwala ona bowiem wykazać to, co często było gubione przy odczytywaniu jego ust. 2 w zw. z ust. 1 według brzmienia obowiązującego do końca 1996 r., i na co Sąd zwracał uwagę w swej ocenie prawnej w motywach wyroku w sprawie I SA/Gd 1151/97. Obecnie stan jaki przypisuje Izba skarżącej należałoby zakwalifikować z ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 - ust. 1 zaś stanowi "Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotu". Cytowany zwrot oznacza to samo, co w pierwszej wersji art. 11 ust. 1 określił "tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Wykorzystanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu dla wykładni tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. posunąć trzeba jeszcze dalej. Mianowicie dzisiaj istnieje tylko jedno określenie dla czynności dokonywanych między dwoma podmiotami, w wyniku których następuje przerzucenie dochodu. Uprzednio istniało drugie "wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Przypisane było czynnościom wykonywanym między podatnikami nie powiązanymi związkiem gospodarczym i poprzez alternatywną konstrukcję ust. 2 mogło sugerować takie stanowisko jakie prezentowały organy podatkowe orzekające w sprawie. Mianowicie , że w przypadku krajowych podmiotów powiązanych, z których jednemu przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, drugiemu można przypisać przerzucanie dochodu bez wykazywania czy warunki czynności cywilnoprawnych, wykonywanych pomiędzy tymi podmiotami odbiegają od ogólnie stosowanych warunków w czasie i miejscu wykonywania czynności /świadczenia/. Pogląd ten jest błędny i sprzeczny z wykładnią reprezentowaną przez Sąd w sprawie I SA/Gd 1151/97, prowadziłby bowiem praktycznie do zakazu kontaktów gospodarczych między podmiotami powiązanymi. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze musiało być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych. Dotyczy to również stanu, kiedy umowne czynności dokonywane są z podmiotem korzystającym ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Tak bowiem należy rozumieć układanie biegu swoich interesów z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustalenia zaskarżonej decyzji sprowadzają się praktycznie do tego, że ze spornych transakcji podatniczka osiągnęła dochodowość nie odbiegającą od rynkowej, nadmierne dochody jednak osiągał sprzedawca. Jest to nie wystarczające do zastosowania pierwszej części art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia dodatkowej podstawy opodatkowania. Sąd wcale nie wyklucza braku możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Uzależnia to jednak od szerszych ustaleń niż tylko na styku pomiędzy sprzedawcą korzystającym ze szczególnych ulg podatkowych, a podatniczką jako kupującą i skutecznie zarzucającą, że płaciła ceny nie odbiegające od rynkowych, a następnie dokonując sprzedaży hurtowej lub detalicznej towarów ze spornych zakupów, osiągnęła marże również nie odbiegające od rynkowych. Z szeroko przedstawionych powiązań gospodarczych między licznymi podmiotami rodzić się może przypuszczenie, iż cały obrót towarowy poprzedzający sprzedaż towarów skarżącej odbywał się w obrębie podmiotów powiązanych i miał na celu zatrzymanie większej części dochodów w podmiotach korzystających ze szczególnych ulg podatkowych. Na takim przypuszczeniu nie może jednak być oparta decyzja wymiarowa. Powtórzyć więc trzeba wskazanie z wyroku w sprawie I SA/Gd 1151/97 sprowadzające się do konieczności zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich faz obrotu. Zaś ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 będzie uzależnione od wykazania jej powiązań nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem, który pierwotnie władał towarem. Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatniczkę zakupy towarów odbywały się po cenach rynkowych przestanie być okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od tej podstawowej przesłanki wyroku zwrócić uwagę należy na nieprawidłową praktykę stosowania przez organy podatkowe art. 21 par. 3 Ordynacji poprzez zaniechanie rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego, a nawet zaniechanie wykazania tej wysokości w motywach decyzji. Art. 21 par. 3 Ordynacji nie kasuje przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - ani nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Zatem po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nadal decyzje wymiarowe w przedmiocie tych podatków winny najpierw określać rozmiary podatku w kwocie różnej od deklarowanej przez podatnika, a dopiero wtórnie, w wykonaniu art. 21 ust. 3 Ordynacji, wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty. Powyższy pogląd ma swe uzasadnienie nie tylko w cytowanych przepisach prawa materialnego. Usprawiedliwiają go także względy praktyczne. Samo bowiem określenie zaległości podatkowej czyni decyzję nieczytelną, uniemożliwiającą dokonanie porównań pomiędzy podatkiem deklarowanym a wymierzonym. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.