I SA/Kr 1894/02

Sygn. akt I SA/Kr 1894/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r., -skargę oddala- W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie M. P. "[...]" z siedzibą w N., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, handlu i usług consultingowych , stwierdzono , że w grudniu 2000 roku podatnik wykazał w deklaracji VAT 7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 18.217 zł, natomiast zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 324 zł. Ustalono, że przyczyną powstania tej nieprawidłowości było odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakup środków trwałych / lodówka , odkurzacz, samochód ciężarowy marki Audi / oraz materiałów do remontu budynku podczas gdy podatnik w kontrolowanym okresie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składając wyjaśnienia podał, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż usługi podnajmu lokali mieszkalnych traktował jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT a nadto wystawiał faktury VAT za usługi consultingowe świadczone dla D.Ł.. Wyniki kontroli dały podstawę do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu[...].02.2002 roku nr. [...] w której określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku w kwocie 324 zł., zaległość podatkową za ten miesiąc w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 132 zł. Fakty ustalone przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazują, że M.P. prowadzi działalność gospodarczą od 1995 roku natomiast we wrześniu 2000 roku dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego , związanego z rozszerzeniem profilu działalności oraz zmianą nazwy na obecną. Prowadził działalność opodatkowaną różnymi stawkami podatku od towarów i usług; -stawką 22% odnoszącą się do usług consultingowych , świadczonych na rzecz PHG "W. spółka cywilna na podstawie umowy z dnia [...] .09.2000 roku, przy czym w dniu [...].11.2000r stał się udziałowcem tej spółki, -stawką "zwolnioną" odnośnie usługi podnajmu lokalu mieszkalnego przy ul. B. w N. W deklaracjach VAT - 7 , składanych za kolejne miesiące podatnik wykazywał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką 22% , dokonując jednocześnie odliczenia należnego VAT w pełnej wysokości gdy tymczasem przepis art. 20 ust l ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, iż podatnik dokonując jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał też przepis art. 20 ust 2 zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego , związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu podatkowego w grudniu 2000 roku ani w miesiącach kolejnych roku 2001 podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT a zatem utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za powyższym przemawiać też miało stwierdzenie, że samochód Audi mający homologację na ciężarowy , którego zakupu w przeważającej części dotyczyć miało odliczenie podatku VAT, został nabyty w dniu [...].12.2000 roku a w ewidencji środków trwałych figurował tylko od stycznia do czerwca 2001 roku , gdyż wówczas został sprzedany żonie podatnika. Podatnik nie wykazywał przez 6 miesięcy żadnych kosztów związanych z eksploatacją pojazdu co oznacza , iż pojazd nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazane przez podatnika faktury VAT wystawione w lutym i kwietniu 2001 roku odnoszące się do świadczenia usług consultingowych na rzecz firmy "Z." D. Ł. oraz związaną z nimi umowa o świadczenie usług consultingowych uznane zostały za fikcyjne z uwagi na ich nie wprowadzenie do obrotu prawnego przez nabywcę usługi. Nie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej, nie zaliczono ich do kosztów uzyskania przychodów w firmie "Z." oraz nie odliczono naliczonego VAT. Ponadto zawarcie powyższych umów zostało ocenione jako nie uzasadnione ekonomicznie i nie przydatne dla prowadzonej działalności. Od decyzji z dnia [..].02.2002 roku M.P. złożył odwołanie w którym zarzucił dowolność ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej i brak uzasadnienia prawnego dla argumentów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji .W szczególności nie zostało udowodnione , że sprzedaż usług consultingowych na rzecz D. Ł. nie miała miejsca a fakt, że usługobiorca nie zaksięgował w swej ewidencji wydatku na zakup usługi consultingowej nie oznacza , że takiej usługi w ogóle nie było oraz , że konsekwencjami tego zaniechania obciążać należy innego podatnika. Zaprzeczył też by zleceniodawca usługi był pracownikiem jego firmy oraz by wzajemne kontakty miały wpływ na kwestie podatkowe. Decyzją z dnia [...]czerwca 2002 roku Izba Skarbowa nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję przy czym weryfikując zarzut odwołania dotyczący braku dowodów na fikcyjny charakter umowy o świadczenie usług consultingowych oraz wystawionych w jej wykonaniu dwóch faktur uwzględniających 22% podatek VAT przeprowadziła dowód z zeznań właściciela firmy "Z." D. Ł.. Zeznał on , że nie ujął w swej ewidencji faktur VAT wystawionych przez M. P. ponieważ świadczone usługi nie przyniosły mu żadnej korzyści, kwoty z faktur zapłacił ponieważ taka była umowa z listopada 2000 roku. W okresie obowiązywania umowy , do kwietnia 2001 roku M. P. nie wskazał mu żadnego kontrahenta z którym firma zawarłaby umowę. Firma zawiesiła działalność w lecie 2001 roku. D.Ł.zajmował się sprzedażą obwoźną. Sporne faktury opiewały na kwoty 7000 zł i 1500 zł. W związku z powyższym Izba Skarbowa wskazała , że zasadny jest pogląd o nie wykonywaniu przez podatnika w grudniu 2000 roku czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane w grudniu 2000 roku. Zakupów tych nie można uznać za dotyczące działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Równocześnie Izba Skarbowa przyjęła, iż zasadne są zarzuty podatnika o braku przesłanek do ustalenia podatku VAT w oparciu o art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ D. Ł.nie był pracownikiem M. P. w okresie gdy ten otrzymał od niego faktury. Za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji przemawiaj ą też prawidłowo zastosowane przepisy art. 20 ust 2 i art. 33 ust 1 powołanej wyżej ustawy. Od powyższej decyzji M. P.złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w kwocie 3.015 zł. Zarzucił naruszenie licznych przepisów postępowania podatkowego a to ; art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 §1 , art. 187 §1 , art. 200 , art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego , przez niewłaściwe ich zastosowanie i wykładnię. Wskazał na naruszenie przepisów art. 2 ust 1 , art. 7 ust 1 pkt 2 , art. 19 ust 1 , art. 20 ust 2 oraz art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wśród szczegółowych zarzutów wskazano przede wszystkim na to , że organy podatkowe nie maja prawa oceniać efektów świadczonych usług i celowości podejmowanych decyzji ekonomicznych w tym zawierania umów o świadczenie usług . Nie mogą też wyciągać konsekwencji w sferze zobowiązań podatkowych jednego podatnika w związku ze sposobem prowadzenia dokumentacji podatkowej innego podatnika. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniami o przedmiotowym zwolnieniu z podatku od towarów i usług usługi podnajmu lokalu mieszkalnego gdyż zgodnie z pozycją 14 załącznika nr 2 wydanego na podstawie art. 7 ust 1pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegaj ą jedynie usługi najmu lokali mieszkalnych , wynajmowanych przez właścicieli. Skarżący jest natomiast tylko najemcą lokalu , który podnajmuje a zatem lokal niw stanowi jego własności. Twierdzenie , że wprowadzenie nowego brzmienia załączników obliguje i tak do stosowania tych załączników w starym brzmieniu i nie zmienia dotychczasowych stawek podatkowych skarżący uznał za sprzeczne z prawem. W konkluzji skargi znalazł się także zarzut o nieprawidłowościach w działaniu organów podatkowych , które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uwzględniły wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie wskazał przy tym jakie dowody nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a wskazywane naruszenia przepisów postępowania nie zaistniały , co w pełni dokumentują akta postępowania podatkowego. Podatnik był zawiadamiany o wszystkich czynnościach , miał możliwość wzięcia w nich udziału oraz możliwość zgłoszenia wszelkich wniosków dowodowych, miał też możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie zastosowania przepisów prawa materialnego Izba Skarbowa powołała się na nie przedstawienie przez podatnika żadnego dowodu na fakt wykonania usług consultingowych na rzecz D. Ł. oraz na fakt wykonywania w spornym okresie usług opodatkowanych podatkiem VAT jak również na wykorzystanie przy wykonywaniu tych usług zakupionych w grudniu 2000 roku środków trwałych. W zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wynajmu Izba podtrzymała stanowisko , że wynajem lokali na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT, powołując się przy tym na oryginał załącznika nr 2 od ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8.01.1993 roku , który wszedł w życie z dniem 1 .01.1994 roku i nadal obwiązuje ponieważ Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 roku nie posiada charakteru normatywnego i uwzględnia jedynie nową nomenklaturę , wynikającą nowej klasyfikacji wyrobów , towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem uzasadnienia wyroku NSA O/Z w Krakowie z dnia 29.12.1999 roku sygn. akt SA/Kr 1835/98 powyższe obwieszczenie nie ma charakteru normatywnego a jego funkcję przyrównać można do wiernego tłumaczenia treści pisma z jednego języka na drugi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art.. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art.. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części Jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151 cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej /tekst jednol. Dz.U. 1999 nr 54 poz.572 ze zm./ oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm./. Podatnik miał zagwarantowany udział w postępowaniu, był informowany o jego przebiegu a nadto wyznaczono mu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdzenie powyższych okoliczności odnaleźć można w aktach postępowania podatkowego. Nie można też wysnuć wniosku, że prowadząc niniejsze postępowanie oceniano materię nie podlegającą ocenie w tego typu postępowaniu tzn. -jak twierdzi podatnik - oceniano efekt ekonomiczny świadczonych usług od którego uzależniano kwalifikację prawną odnoszącą się do powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie doszło do arbitralnej kwalifikacji czynności cywilnoprawnych lecz do oceny tych umów i zdarzeń gospodarczych w aspekcie podatkowym. Dopuszczalność takiej oceny wynika nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących staranne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego a także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako reprezentatywny przytoczyć można wyrok NSA z dnia 17.01.2003 roku sygn. akt I SA/Po 3547/01 [POP 2003/5/150], którego teza brzmi; "organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego winny analizować rzeczy wista treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie podatkowym. Chociaż brak w prawie podatkowym jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego". Takie właśnie działania prowadzono w niniejszej sprawie a miały one na celu ustalenie czy wskazywana przez podatnika sprzedaż czy świadczenie usług, miały miejsce. W ocenie Sądu poczynione ustalenia były prawidłowe a podatnik kwestionował je i uznawał za arbitralne z pewnością z tej przyczyny, że nie były zgodne z kreowaną przez niego rzeczywistością. Podzielić więc należy pogląd, że w kontrolowanym okresie podatnik nie wykonywał działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Za taką nie można uznać wskazywanych przez podatnika usług konsultingowych świadczonych na rzecz firmy D. Ł. co do których prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym, że miały charakter fikcyjny. Potwierdzeniem przyjętej przez organy podatkowe tezy jest nie tylko fakt nie zaksięgowania faktur wystawionych za te usługi przez ich rzekomego odbiorcę D. Ł. ale także charakter prowadzonej przez tego ostatniego działalności / sprzedaż obwoźna sprzętu sportowego / i jej dochodowość. Oceniając sprawę z punktu widzenia zasad racjonalnego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej osoba prowadząca handel obwoźny przy pomocy własnego samochodu marki F. nie posługuje się tak drogimi usługami konsultingowymi / 7000 i 1500 zł / a raczej stara się ograniczać koszty prowadzonej działalności. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż D.Ł.sam przyznał, że działania skarżącego nie przyniosły mu żadnych korzyści, nie wskazano mu żadnego kontrahenta z którym zawarłby umowę a - jak wyjaśnił - za faktury te zapłacił bo taka była umowa. Potwierdzeniem tezy organów podatkowych o niskiej opłacalności działalności D. Ł. było faktyczne zakończenie tej działalności i sprzedaż samochodu służącego do jej prowadzenia już w lecie 2001 roku. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, za wiarygodne należy przyjąć ustalenia organów podatkowych o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych za usługi konsultingowe, które w rzeczywistości nigdy nie były wykonane a powodem ich kreowania była chęć odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku VAT, związanego z nabyciem przez firmę M. P. w dniu [...].12.2000 roku od firmy "Z." D. Ł. samochodu ciężarowego marki A.za kwotę brutto 85.400 złotych. Słusznie więc przyjęto - w oparciu o dyspozycję art. 20 ust 2 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - że podatnik mógłby zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z taką sprzedażą nie był związany zakup samochodu marki A. gdyż -jak wykazało prowadzone postępowanie - podatnik takiej działalności nie prowadził. Również podnajem lokalu mieszkalnego skarżący bezpodstawnie traktował jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jednakże w tym przypadku wystawienie faktury spowodowało zastosowanie art. 33 ust 1 cytowanej wyżej ustawy, stanowiącego, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych oczywistym jest, iż M.P.podnajmował lokal mieszkalny nie stanowiący jego własności, przy czy podnajem nie następował na cele inne niemieszkalne. Oceniając czy wskazana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odnieść się należy do treści art. 7 ust 1 pkt 2 cytowanej ustawy zgodnie z którym ustawodawca zwolnił z podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w Załączniku Nr 2 do ustawy, pogrupowanych zgodnie z klasyfikacją statystyczną. W momencie uchwalania ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywała w tym zakresie Klasyfikacja Usług. Opierając się na jej nomenklaturze ustawodawca wymienił w Załączniku nr 2 do ustawy grupę usług korzystających ze zwolnienia z tego podatku i równocześnie w art. 54 ust 3 cytowanej ustawy zobowiązał Ministra Finansów aby w chwili wprowadzenia nowej klasyfikacji w porozumieniu z Prezesem GUS ogłosił załączniki do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowej klasyfikacji. Zarządzenie Prezesa GUS nr 47 z dnia 29.12.1993 roku wprowadziło Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wobec powyższego wykonując ustawowy obowiązek Minister Finansów opublikował obwieszczenie z dnia 31.03.1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług. ./Dz.U. nr 44 poz. 231/ w którym zastrzegł, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania tym podatkiem po dniu wejścia obwieszczenia w życie tj. 1.04.1995 roku. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż do dnia 31.03.1995 w Załączniku nr 2 wyodrębniono jako zwolnione z opodatkowania - usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Po zmianie nomenklatury usługi te w Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowano pod pozycją 70.20.10. jako "usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych, stanowiących majątek własny". Analogiczne zasady metodyczne przyjęte zostały w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 roku /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ przy czym według zastosowanej nomenklatury pod pozycją 70.20.11 sklasyfikowano "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych i mieszkań" W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku Urząd Skarbowy zasięgnął w tej sprawie opinii Urzędu Statystycznego w której potwierdzono, że usługi w zakresie podnajmu lokalu mieszkalnego osobie trzeciej należy klasyfikować zgodnie z pozycją 70.20.1 1 zarówno Klasyfikacji Wyrobów i Usług jak i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Od wydanej w oparciu o powyższą opinię decyzji skarżący nie wniósł skargi. Zdaniem Sądu, kwalifikacja usługi podnajmu lokalu mieszkalnego - jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - także w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2000 roku, dokonana została prawidłowo. Za źródłową uznać bowiem należy Klasyfikację Usług według, której usługa podnajmu lokalu na cele mieszkaniowe zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Późniejsza zmiana nomenklatury nie zmieniła zasad opodatkowania, co wyraźnie wynika z treści zacytowanych przepisów a nadto zauważyć należy, iż obowiązująca od 1997 roku Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług powróciła w zasadzie do pierwotnej nomenklatury. Biorąc powyższe pod uwagę uznano skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr153 poz. 1270/ orzeczono ojej oddaleniu.