I SA/Kr 19/13

|Sygn. akt I SA/Kr 19/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r., sprawy ze skargi G.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 listopada 2012 r. Nr [...], oraz sprawy ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego G.C. kwotę 100 zł (sto złotych) oraz na rzecz skarżącego P.C. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem kosztów postępowania. W identycznych w treści pismach z dnia 9 maja 2012 r. (G.C.) oraz z dnia 8 maja 2012 r. (P.C.) skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o przeanalizowanie i uwzględnienie złożonych korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2006 r. do października 2010 r. Skarżący wyjaśnili przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego korekty deklaracji zostały złożone, nie uznał ich za prawnie skuteczne. Do wniosku, skarżący nie dołączyli korekt deklaracji. Natomiast załącznikami były: 1) kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] ( G.C.) oraz z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] (P.C.) odmawiających uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne, 2) kserokopie zawiadomień z dnia 16 maja 2011 r. skierowanych do Prokuratury Rejonowej w K. o możliwości popełnienia przestępstwa przez W.S., z którym łączyła ich umowa o prowadzenie księgowości oraz 3) kserokopie pozwów o zapłatę z dnia 2 kwietnia 2012 r. skierowanych do Sądu Okręgowego Wydziału IX Gospodarczego, przeciwko wspólnikom W. S. i E. S. – S. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ww. wniosków, postanowieniami z dnia 5 września 2012 r. nr [...] (G.C.) oraz nr [...] (P.C.), działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeanalizowania korekt deklaracji, z uwagi na brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania tej treści. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] (G.C.) oraz nr [...] (P.C.). Skarżący wnieśli, identyczne w treści, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia ww. postanowień. Zarzucili naruszenie: art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez niezebranie, a tym samym nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewszczęcie postępowania w sprawie przeanalizowania korekt deklaracji, art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uniemożliwienie skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w sytuacji gdy korekta deklaracji wynikała z nieściągalności wierzytelności. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. Sąd połączył sprawy obu skarg ( I SA/Kr 19/13 i I SA/Kr 20/13 ) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod jedna sygnaturą I SA/Kr 19/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis oznacza, że sąd administracyjny, z urzędu, bada całość akt sprawy w celu kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. W efekcie, uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, czy też stwierdzenie ich nieważności, może nastąpić na skutek dostrzeżenia w sprawie błędów, nawet jeżeli nie zostały one wskazane w skardze. W rozpatrywanych sprawach takie błędy wystąpiły. Z akt sprawy wynika, że w obu postępowaniach (dotyczących zarówno G., jak i P.C.) postanowienia kończące postępowanie w I instancji i w II instancji podpisał ten sam pracownik Izby Skarbowej– Naczelnik Wydziału – E.C.. Zgodnie z art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. W żaden sposób nie można ww. przepisów rozumieć jako założenia, że ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1357/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd administracyjny po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Postępowaniem administracyjnym, o którym mowa w powołanym przepisie, jest również postępowanie podatkowe uregulowane ustawą - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy. Sąd zastosował powyższe przepisy dotyczące "decyzji" ponieważ zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie ( a tak było w rozpatrywanej sprawie) stosuje się również ww. art. 240 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał decyzje ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ. Powyższa uchwała wprawdzie dotyczy postępowania odwoławczego (czyli dotyczącego decyzji), a nie zażaleniowego, nie ma więc formalnie mocy obowiązującej dla orzekającego Sądu, w trybie 269 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Innymi słowy, sąd administracyjny zobowiązany jest dokonać wykładni zgodnej z treścią uchwały, a jeżeli się z nią nie zgadza, powinien wystąpić o ponowne podjęcie uchwały. Orzekający Sąd kierował się jednak treścią ww. uchwały ze względu na fakt, że jak wyżej uzasadniał, identyczne przepisy w zakresie wyłączenia pracownika stosuje się przy decyzjach i postanowieniach. Dodatkowo, Sąd wziął pod uwagę, że uchwała ta podjęta została w celu wyeliminowania różnic w stosowaniu art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednolita interpretacja ważnego przepisu procedury, bo służącego zapewnieniu bezstronności organów administracji publicznej, jest jednocześnie realizacją konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Sąd zaznacza również, że waga stanowiska wyrażonego w ww. uchwale I GPS 2/12 została wzmocniona podjętą tego samego dnia (w tym samym trybie tj. na wniosek Prezesa NSA) uchwałą siedmiu sędziów NSA II GPS 4/12, dotyczącą podobnych przepisów w kodeksie postępowania administracyjnego tj. ponownego orzekania przez ten sam organ w wyniku wniesienia środka zaskarżenia. Organ ponownie przeprowadzi więc postępowania zażaleniowe. W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowań zażaleniowych. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej ( art.10 ust.1 Konstytucji RP ), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej ) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekł więc jak na wstępie na podstawie ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonych przez skarżących wpisu od skargi w wysokości (po 100 zł dla każdego). Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art.111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na identyczność stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie z wskazanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.