I SA/Kr 190/08

Sygn. akt I SA/Kr 190/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008r., spraw ze skarg T-B Sp. z o.o. w N. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1400,00 zł (jeden tysiąc czterysta złotych). Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała m.in., że "T." Spółka z o.o. w N. w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku nie uiszczała podatku od towarów i usług od importu usług polegających na dzierżawie naczep samochodowych od firmy niemieckiej. Z postanowień umowy dzierżawy wynika, że czynsz dzierżawny wynosił 50.000 zł rocznie, a zapłatę czynszu określono miesięcznie z góry do 15 dnia każdego miesiąca. Na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług, a podatnikami są osoby prawne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest zgodnie z art. 15 ust. 5 wymienionej ustawy kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Inspektor kontroli skarbowej wyliczył podatek z tytułu importu usług w kwocie 916 zł miesięcznie, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 4166 zł. Kwoty te zostały uwzględnione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]w przedmiocie podatku od towaru i usług za wymienione miesiące. Od przedmiotach decyzji Spółka złożyła odwołania, w którym domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy wymienione decyzje, stwierdził, że stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podał, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, a zgodnie z art. 19 ust. 3b tej ustawy, w przypadku uchybienia wymienionego terminu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skargach Spółka ponownie domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji, podnosząc m.in., że organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Podatek należny został określony podatnikowi na mocy decyzji, zatem podatnik nie miał możliwości dokonania odliczenia, bo o tym podatku nie wiedział. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 roku sygn. akt I SA/Kr 2006/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "T. " Spółki z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego wydzierżawiającego środek transportu od kontrahenta zagranicznego w celu wykonywania tym środkiem transportu eksportu usług transportowych jak również usług transportu na terenie RP mamy do czynienia z importem usługi dzierżawy. Jak wynika z zawartej umowy dzierżawy naczep kontrahent zagraniczny wydał przedmiot dzierżawy do dyspozycji strony skarżącej, a ten wykorzystując naczepy do prowadzenia działalności gospodarczej swojego przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce mógł je wykorzystywać w dowolnym kraju nie wyłączając Polski. Zatem zasadne było przyjęcie, iż usługa dzierżawy świadczona była w kraju, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo strony skarżącej, w którym dysponowano wydzierżawionymi naczepami. Uznając, że strona skarżąca dokonała importu usługi dzierżawy organy I i II instancji prawidłowo dokonały rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nie wykazanego w deklaracjach importu usług. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że organy podatkowe winny były uwzględnić uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nawet nie wykazał tego odliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7. Uprawnienie to powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Ustawa ta wprowadziła zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej). Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie NSA i SN. Dlatego też, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na których podstawie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z orzecznictwem NSA obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, a nie konsekwencją istoty tego podatku. Zatem w żadnym wypadku podatek naliczony nie może być odliczony przez naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Spółka zaskarżyła wymieniony wyrok "w części dotyczącej nieuwzględnienia faktu, że podatek od towarów i usług z tytułu importu usług jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega odliczeniu nie wcześniej niż w miesiącu następnym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług". Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy, 2) o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zaniechaniu wskazania podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia na okoliczność stwierdzenia, że rolą organu nie jest zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług oraz że w żadnym wypadku podatek naliczony nie może być odliczony przez naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 roku sygn. akt I FSK 1404/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 19 ust. 2, gdyż przepis ten dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, a podatku naliczonego od importu usług dotyczy ust. 2a tego artykułu, jednak został on prawidłowo wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na podstawy prawne swego rozstrzygnięcia i je wyjaśnił. Zaś wskazane przez stronę skarżącą stanowisko tego Sądu, jakoby w żadnym wypadku organ podatkowy nie mógł uwzględnić podatku naliczonego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (różnicę podatku), jest konsekwencją dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podzielił w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego który orzekł, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zatem uznać należy, iż przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywołuje ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o określeniu zobowiązania (różnicy podatku) w podatku od towarów i usług, są obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, o ile tylko może on podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, a co najmniej powinny zapewnić podatnikowi możliwość wyrażenia oświadczenia co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny, taki podgląd został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, a także na tle nowej (z dnia 11 marca 2004 r.) ustawy o podatku od towarów i usług w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06. Co prawda NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 roku FSK 528/06, dotyczącym stanu prawnego obowiązującego też w tej sprawie, przedstawiony wyżej pogląd wyprowadził także z przepisów art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nie zostały przytoczone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jednakże kluczowe znaczenie ma przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 19 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że należy zgodzić się z wyrażonym w tym wyroku poglądem, że błędna jest wyprowadzona przede wszystkim z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym koncepcja, że skoro odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, to organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika, w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczeniu podatku naliczonego. Pogląd ten pozostaje jednak w opozycji do treści przepisu art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (a także art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta wywołuje ten skutek, że kreuje po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, taki obciążający je obowiązek sprawia, że powinny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym i zastępującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. rachunku podatkowego, a w konsekwencji powinny uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania, jak i te, które go obniżają. Na pozór zatem między art. 10 ust. 2 a art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachodzi sprzeczność. Jednak odpada ona, gdy weźmie się pod uwagę to, że art. 19 ust. 1, stanowiący o prawie podmiotowym - nie przywileju - został zaadresowany do podatnika. Prawo to, jak i szereg innych uprawnień podatnika, z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego bądź kontrolnego ulega zawieszeniu bądź wygaśnięciu. Dzieje się tak jednak nie bez powodu. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika przejmują one od niego realizację obciążającego go rozliczenia podatku. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku). Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z powołanym art. 19 ust. 1, winny one umożliwić podatnikowi złożenie oświadczenia, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanym uprawnieniem podatnika, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych przepisów, przede wszystkim art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122 Ordynacji podatkowej, prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego, a więc i kompletnego, czyli uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego, określenia zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w podatku od towarów i usług. NSA podkreślił również, że brak jest regulacji prawnej expressis verbis wyłączającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. Na pewno nie mamy wtedy do czynienia z rezygnacją przez podatnika z tego prawa. Zawieszenie prawa do korekty deklaracji oznacza, że tego obniżenia nie może dokonać sam podatnik, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego (różnicy podatku). Pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, są prawidłowe. Zatem organ II instancji winien dokonać zmiany zaskarżonych decyzji tylko w części, wskazanej powyżej przez Sąd, a więc w zakresie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2002 roku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 powołanej ustaw.