I SA/Kr 1903/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1903/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r., sprawy ze skarg S.B., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 września 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, - s k a r g i o d d a l a - Postanowieniami z dnia 16 lipca 2014 r. o jednakowych numerach [...] Burmistrz Miasta i Gminy N. działając na podstawie art. 216 i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 215 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w pismach (wezwaniach w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej) z 4 września 2013 r. i z 2 grudnia 2013 r. oraz postanowieniach wydanych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej z 17 września 2013 r., 23 października 2013 r., 30 października 2013 r. – wszystkie oznaczone takim samym numerem [...]. W uzasadnieniu postanowień wyjaśniono, że we wskazanych pismach i postanowieniach omyłkowo podano znak sprawy [...] zamiast prawidłowego [...]. W zażaleniach na te postanowienia S.B. zakwestionował możliwość dokonania przez organ podatkowy zmian ich numerów w wezwaniach i postanowieniach w formie wydania postanowień o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, zarzucając organowi tym samym naruszenie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony stwierdzone błędy nie noszą znamion oczywistości, a stanowią ingerencję organu podatkowego w treść pism, która prowadzi do zmiany przedmiotu postępowania, którego dotyczą. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów strona zażądała uchylenia zaskarżonych postanowień oraz umorzenia postępowań prowadzonego pod sygnaturą [...], ewentualnie także oznaczonego sygnaturą [...], względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W pismach z dnia 11 września 2014 r. strona przypomniała, że postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi podatku od nieruchomości za 2013 r. do chwili wydania przez SKO rozstrzygnięć w przedmiocie wniesionych przezeń środków zaskarżenia, przy czym powołano się tam na obie wymienione wyżej sygnatury. Oznacza to, że mimo twierdzeń organu wobec podatnika prowadzone są w istocie dwa postępowania. Postanowieniami z dnia 29 września 2014 r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej uchyliło w całości zaskarżone postanowienia dotyczące pism (wezwań) z 4 września 2013 r. i 2 grudnia 2013 r. oraz w tym zakresie umorzyło postępowanie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wezwania ze wskazanych dat wydano na podstawie art. 155 w zw. z art. 159 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznano, że przedmiotowe wezwania nie stanowią postanowień, co wynika wyraźnie z ich treści. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do stosowania trybu rektyfikacyjnego, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej do sprostowania wezwań wystosowanych na podstawie art. 155 w zw. z art. 159 Ordynacji podatkowej. W przypadku popełnienia jakichkolwiek pomyłek w piśmie, organ podatkowy powinien ponownie wysłać do zainteresowanego pismo o prawidłowym brzmieniu z jednoczesną informacją o popełnieniu omyłki w uprzednio doręczonym wezwaniu. Organ pierwszej instancji temu obowiązkowi uchybił i bezpodstawnie zastosował tryb postępowania rektyfikacyjnego. Jednocześnie wydanymi w tej samej dacie postanowieniami o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy postanowienia dotyczące postanowień z 17 września 2013 r, 23 października 2013 r. i 30 października 2013 r. W tym zakresie organ drugiej instancji zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji, że błędne wskazanie numeru postanowień wydanych w trybie art. 190 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia – stanowi błąd edytorski, któremu można przypisać przymiot oczywistości. Dodatkowo organ nadmienił, że w świetle przepisu art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej numer wpisany na postanowieniu nie stanowi jego elementu konstytutywnego, a jego ewentualna korekta ma jedynie charakter porządkujący i nie wpływa na treść, czy znaczenie orzeczenia. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach S.B. zażądał uchylenia opisanych postanowień z dnia 29 września 2014 r. nr [...] i nr [...] w części dotyczącej umorzenia postępowania wyłącznie w zakresie sprostowania i umorzenia postępowania w sprawie [...], względnie umorzenia postępowania w sprawie [...], a także uchylenia postanowień o numerach od [...] do [...] oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego wydając postanowienia o numerach [...] i [...] organ drugiej instancji uchybił: - art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowań w sprawach [...] oraz [...], - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonych postanowień, w tym w szczególności pisma przygotowawczego skarżącego z dnia 11 września 2014 r., - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąc postanowienia o numerach od [...] do [...] strona zarzuciła organowi, obok uchybienia art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, także naruszenie: - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jest to tryb właściwy do zakończenia sprawy [...], - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w szczególności pominięcie argumentacji skarżącego. W uzasadnieniach skarżący zwrócił uwagę, że w jego sprawie prowadzi się dwa postępowania, a jedno z nich powinno zostać umorzone. Organ pomijając wnioski skarżącego w tym zakresie uchybił swym powinnościom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględnił przy tym znaczenia, jakie miało dla sprawy wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1903/14 do I SA/Kr 1907/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1903/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Dokonując oceny postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Istotą sporu w rozpoznawanych sprawach była zasadność sprostowania przez organ podatkowy pierwszej instancji oczywistej omyłki w pismach (wezwaniach w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej) z dnia 4 września 2013 r. i 2 grudnia 2013 r. oraz postanowieniach z 17 września 2013 r., 23 października 2013 r., 30 października 2013 r. wydanych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej, polegającej na podaniu we wskazanych pismach i postanowieniach numeru [...] zamiast prawidłowego numeru [...]. Przy czym skarżący zakwestionował zarówno postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którymi zostały uchylone postanowienia organu pierwszej instancji prostujące pisma (wezwania) i umorzone postępowanie, jak również postanowienia, którymi zostały utrzymane w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w wydanych postanowieniach. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprostowania zamieszczonego w w/w pismach i postanowieniach numeru, zastępując błędny numer [...] numerem prawidłowym [...]. stosując tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało więc rozważyć, czy omyłka w postaci zamieszczenia błędnego numeru w postanowieniu bądź wezwaniu może być uznana za oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wymienione w tym przepisie wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Co istotne choć przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki" to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie m. in. w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia (II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 758/10), podkreślił, że nie podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. W ocenie Sądu analiza akt rozpoznawanych spraw dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonego w postanowieniach z 17 września, 23 października oraz 30 października 2013 r. błędnego numeru [...] zamiast numeru [...] nie narusza cytowanego wyżej przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, numer (znak) decyzji – postanowienia w świetle art. 210 § 1 pkt 1-8 oraz art. 217 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej nie jest elementem niezbędnym i koniecznym rozstrzygnięcia wydanego w formie decyzji bądź postanowienia. Skoro nawet ewentualny brak zamieszczenia w decyzji bądź postanowieniu nie czyni te akty wadliwymi, tym bardziej brak jest uzasadnienia dla zarzutu postawionego w skargach, że sprostowanie błędnego numeru wydanych postanowień ingeruje w istotę wydanego orzeczenia poprzez radykalna zmianę sprawy podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika i co potwierdziły organy podatkowe, że w stosunku do skarżącego zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Błędne "oznakowanie" postanowień i pism sporządzonych w tym postępowaniu – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie powoduje zmiany sprawy podatkowej tj. jej granic i przedmiotu i nie wpływa w żaden sposób na prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy trafne było stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, zgodnie z którym zaistniały w postanowieniach błąd dotyczący numeru, zakwalifikowany został jako oczywista omyłka pisarska i jako taki podlegał sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się także z podnoszonymi przez skarżącego zarzutami, że w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się kilka postępowań nie można takiej omyłki sprostować w formie postanowienia, ponieważ dotyczy ona istoty rozstrzygnięcia. Wskazane wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że zaskarżone postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie sprostowania postanowień z 17 września, 23 października oraz 30 października 2013 r. nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść wydanych postanowień, jak też nie doprowadził do zmiany sprawy podatkowej i przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego. Stosownie do przepisów art. 215 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji bądź postanowieniu. Zatem prawidłowe było zachowanie organu drugiej instancji, który uchylił postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące sprostowania błędnego numeru zamieszczonego w pismach (wezwaniach) z 4 września oraz z 2 grudnia 2013 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. Procedura sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek określona w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie decyzji i postanowień, co wprost wynika z tego przepisu (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1008/10). Wezwania z 4 września 2013 r. i 2 grudnia 2013 r. nie miały formy postanowień, zostały wydane na podstawie art. 155 w związku art. 159 Ordynacji podatkowej określającego warunki formalne jakim powinno odpowiadać pismo o charakterze wezwania. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie dysponował podstawą prawną do stosowania trybu rektyfikacji, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej do sprostowania wezwań sporządzonych na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, co skutkowało w konsekwencji koniecznością uchylenia postanowień organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowań w tym zakresie. Całkowicie za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowań w sprawach [...] oraz [...]. Organ drugiej instancji uchylając postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie sprostowania błędnego numeru (sygnatury) podanego w wezwaniach mógł jedynie umorzyć postępowanie prowadzone w sprawie sprostowania oczywistej omyłki i żadne inne postępowanie. Oczywistym jest, że w postępowaniu w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie może być badana kwestia bezprzedmiotowości jakiegokolwiek innego postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że skarżący w sposób nieuprawniony utożsamia numer ( znak - sygnaturę) pisma (postanowienia) z konkretną sprawa podatkową i toczącym się w tej sprawie postępowaniem podatkowym, przyjmując zgoła niczym nieuzasadnione założenie, że za każdym numerem widniejącym na piśmie bądź postanowieniu kryje się jakieś postępowanie podatkowe w sprawie podatkowej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. O tożsamości sprawy w żadnej mierze nie przesądza numer zamieszczony na pismach i postanowieniach. Z kolei stosownie do art. 165 § 1-2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że aby mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym z urzędu, koniecznym jest jego wszczęcie w formie postanowienia. Do jego wszczęcia nie wystarczy zamieszczenie na pismach procesowych oraz postanowieniach numeru (sygnatury) i nie może się ono rozpocząć, jak przyjmuje skarżący np. w zażaleniu z dnia 9 września 2014 r., wezwaniem z dnia 4 września 2013 r. do przedłożenia dziennika budowy hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym w Niepołomicach przy ul. P. Ponadto w tymże zażaleniu skarżący sam wskazuje, że postępowanie w sprawie [...] nigdy nie zostało wszczęte, a skoro nie zostało wszczęte to nie może być umorzone. Wszczęte w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie sprostowania oczywistych omyłek nie może w konsekwencji doprowadzić do efektu w postaci zakwestionowania w ramach tego - niejako wpadkowego postępowania - podstaw prawnych wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego i domagania się jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. W kontekście powyższych uwag oraz uwzględniając charakter i zakres postępowania w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania, a to art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z istoty swojej nie może być poprzedzone postępowaniem dowodowym, gdyż gdyby koniecznym było gromadzenie materiału dowodowego na powyższą okoliczność nie można by mówić o oczywistości omyłki, a tylko taka podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując, należy więc stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.