I SA/Kr 1927/10

Sygn. akt I SA/Kr 1927/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r., sprawy ze skarg R.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...],, w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za 2004r. - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 02.12.2008r. określił R.W. wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzeń pracownika za miesiące do stycznia do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie obowiązków płatnika ustalił, iż prowadząc działalność gospodarczą PUH "A " w S. R.W., zatrudniał pracownika M.W. na podstawie umowy o pracę w latach 2004-2005 i od wypłaconych przez tę firmę wynagrodzeń nie były obliczane, pobierane i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszono przepis art. 31, 32, 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższych decyzji zostały wniesione w dniu 18.12.2008r. odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który uchylił w całości przedmiotowe decyzje i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności w świetle umowy zawartej między rządem P. i A. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, gdyż pracownik wykonywał pracę na terenie tego kraju. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym po otrzymaniu informacji z dnia 04.12.2009r. oraz z dnia 07.05.2010r. od austriackiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 07.07.2010r. od Nr [...] do Nr [...], określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za poszczególne miesiące 2004 r. ustalając jednocześnie następujący stan faktyczny. R.W. na podstawie umowy o pracę, zawartej w S. na terenie A. zatrudniał, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą P.U.H ,,A" z siedzibą w S., ul. K., w 2004 r., jednego pracownika – M.W., wypłacając mu za poszczególne miesiące wynagrodzenie, bez obliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Równocześnie od powyższego wynagrodzenia nie była obliczana i pobierana zaliczka na podatek dochodowy, w myśl art. 31 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto płatnik nie złożył deklaracji PIT-4 . Umowa została zawarta na czas nieokreślony i jako rodzaj umówionej pracy wskazano: ,, udzielenie pomocy W.R. w zakresie bieżącego tłumaczenia rozmów w firmach i urzędach związanych z działalnością handlową W.R. na terenie A". Pełnomocnik, a zarazem pracownik, M.W. w trakcie prowadzonego postępowania oświadczył do protokołu z dnia 06.11.2008 r., iż płatnik nie dokonał powyższego obowiązku, gdyż na podstawie posiadanej wiedzy obowiązek podatkowy, z tytułu zawartej umowy o pracę, obowiązywał na terenie A. Organ podatkowy weryfikując ośrodek interesów życiowych pracownika wysłał zapytanie do austriackiej administracji i otrzymał odpowiedź, iż M.W. i odmówił konstruktywnego nawiązania kontaktu z austriacka administracją podatkową. M.W. nie wykazał zgodnie z przepisami ani nie opodatkował osiąganych przez siebie dochodów w A. Zatem austriacka administracja podatkowa , wskazała aby powyższe dochody opodatkować w P. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto , iż pracownik posiada obywatelstwo polskie, jest kawalerem. Na terenie Polski posiada nieruchomość, w K., stanowiącą jego własność. Posiada adres zamieszkania również w K. Od 2004 r. prowadzi na terenie P. działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością posiada w P. konto bankowe. W trakcie prowadzonego postępowania Pełnomocnik, a zarazem pracownik, zapytany o cel jego pobytu w A. oświadczył, iż przebywał w A. ,, bezcelowo". Ponadto płatnik R. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. ,,A", , posiadał siedzibę w S., ul. K, na terenie Polski i przez ten zakład pracy było wypłacane pracownikowi wynagrodzenie. Pracodawca R. W posiadał miejsce zamieszkania jedynie w P., w S., ul. K.. Natomiast odbiorca wynagrodzenia nie przebywał w A. dłużej niż jeden rok. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na umowę polsko austriacką o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania organ podatkowy uznał , iż obowiązek podatkowy od wypłaconych wynagrodzeń powstał w Polsce. Od powyższych decyzji podatnik złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy od wynagrodzeń wypłacanych w Polsce na rzecz pracownika wykonującego pracę za granicą powstaje wyłącznie na terenie A. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy decyzjami z dnia 17.09.2010 r. nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik był zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w P. pracownikowi M. W. Organ odwoławczy zwrócił uwagę , iż z akt sprawy wynika , że podatnik zatrudniał w latach 2004-2005 w swojej firmie tj. P.U.H. "A" z siedzibą w S. pracownika M. W., któremu wynagrodzenie za pracę na terenie A. było wypłacone w P. przez powyższą firmę a nie przez "zakład" prowadzony na terenie A. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz M. W. było księgowane w koszty uzyskania tej firmy ,co wynika z zapisów w książce przychodów i rozchodów prowadzonej przez "A ". Poza i tym z list płac sporządzanych przez powyższą firmę wynika ,iż pracownik podpisywał odbiór należnych wynagrodzeń osobiście w P., a listy te stanowiły podstawę do zaliczenia je w koszty przychodów i rozchodów firmy. Od wypłaconych wynagrodzeń R.W. nie pobierał ani nie odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na firmę jako płatnika taki obowiązek podatkowy. Zasady obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 31 w/w ustawy osoba fizyczna, stanowiąca zakład pracy, jest obowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy. Organ zauważył , że płatnik za lata, które są przedmiotem odwołania miał obowiązek w każdym przypadku do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zatrudnionych przez siebie pracowników i to bez względu na to gdzie była wykonywana praca tj. w P. czy za granicą, o ile wynagrodzenie było wypłacane przez polską firmę a nie przez zakład mający siedzibę za granicą w rozumieniu konwencji o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu . Zmiana nastąpiła dopiero od 1.01.2007r. wprowadzona artykułem 1 ust. 37 ustawy z dnia 16.XI.2006r. o zmianie ustawy .(Dz. U. Nr 217, póz. 1588), który dodał do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 6 w brzmieniu "Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a". W przedmiotowej sprawie powyższa zmiana i tak nie ma znaczenia ,ponieważ dotyczy przypadków, gdy wypłacane wynagrodzenie na rzecz pracownika podlegało opodatkowaniu za granicą a nie w P. Zauważono, iż pracownik z uwagi na "nieograniczony obowiązek podatkowy" podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w P. bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż praca była wykonywana za granicą ma zastosowanie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi iż przepisy art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma Umowa zawarta między Rządem Polski a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisana w Wiedniu dnia 2.10.1974r. (Dz.U. z 1975r. Nr 24, póz. 129 ze zm.) w szczególności art. 4, art. 15, art. 25 tej konwencji (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 i 2005). W ocenie organu dokumentacja zgromadzona przez organ I instancji w trakcie postępowania wyjaśniającego, w szczególności informacje otrzymane od austriackiej administracji podatkowej mają bardzo duże znaczenie i są niezbędne przy rozpatrywaniu niniejszego odwołania, ponieważ potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż wynagrodzenie wypłacane pracownikowi podlega opodatkowaniu w P. a nie w A. Z informacji otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej na podstawie art.2 Dyrektywy 77/799/EWG z dnia 04.12.2009 r. wynika że A. nie miała prawa do opodatkowania dochodów z pracy M. W. i aby uniknąć podwójnego opodatkowania dochody te powinny być opodatkowane przede wszystkim w P. Gdyby zatem R. W. wypłacał wynagrodzenie swojemu pracownikowi przez, zakład, który miałby siedzibę w A. to już od pierwszego dnia to wynagrodzenie byłoby opodatkowane w A. a nie w P. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca , ponieważ wynagrodzenie wypłacane było przez zakład mający siedzibę na terenie P., a co za tym idzie zakład ten zobowiązany był jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń. Ustosunkowując się do pisma z dnia 18.08.2010 r. oraz załączonej do tego pisma kserokopii decyzji przesłanej z Urzędu Finansowego z A. organ podniósł , iż z dokumentu tego wynika, że toczy się postępowanie podatkowe ale za rok 2009, natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o rok 2004 i 2005, w związku z czym dokument ten nie ma zastosowania Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania . Skarżący podniósł , iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji pomija bezsporną okoliczność, że praca była świadczona w A. i że tam mieścił się zagraniczny oddział zakładu R. W., oddział ten w postaci biura mieścił się w miejscu zamieszkania pracownika M. W. W ocenie skarżącego argumentację tą potwierdza fakt , iż organy ubezpieczeniowe A. objęły zakład prowadzącego ubezpieczeniem co świadczy o legalizacji istnienia i działania tego zakładu. Ponadto kierując korespondencję ubezpieczeniową organy tytułowały ją W. M. "A" co jednoznacznie świadczy o tym , iż M. W. był kojarzony z firmą "A". W piśmie z dnia 07.06.2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto , iż w okresie będącym przedmiotem rozważań pracownik nie miał miejsca zamieszkania w P. i dlatego zamieszkiwał na terenie A. co uzasadnia opodatkowanie jego dochodów z pracy w A. Organy podatkowe przeoczyły nadto, iż pracownikowi zatrudnionemu za granicą w myśli art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje zwolnienie części dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Podniesiono również , iż organy podatkowe nie ustaliły faktycznego czasu pobytu w 2004r na terenie RP bądź A. pracownika-co warunkuje Jego obowiązek podatkowy - co też wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie obu tych organów w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na rozprawie w dnu 14 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1927/10 do I SA/Kr 1938/10 i postanowił prowadzić je pod wspólna sygnaturą akt I SA/Kr 1927/10 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół ustalenia czy wynagrodzenia pracownicze wypłacone na rzecz M.W. przez firmę "A" podlegały obowiązkowi podatkowemu na terenie P. Kwestię tę regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również umowy międzynarodowej o zapobieganiu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów ( nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie art. 4a wyżej wymienionej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 4 umowy polsko - austriackiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątków, podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r. nr 24, póz. 129) w rozumieniu niniejszej Umowy wyrażenie,, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę , która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze; b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Umawiającym się Państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. W myśl art. 15 ust. 2 pkt tej konwencji:,, (...) wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym Państwie, jeżeli : a) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę albo za pracodawcę , który nie ma w drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i b) wynagrodzenia nie pochodzą z zakładu albo ze stałego urządzenia, które pracodawca posiada w drugim Państwie, i c) odbiorca przebywa w drugim Państwie nie dłużej niż jeden rok. Analiza zaprezentowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oparto przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji, czyli uzależniono go od miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Obowiązek ten polega na tym, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP jest opodatkowana od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W 2004 r. miejsce zamieszkania osoby fizycznej nie miało swej legalnej definicji ani w komentowanej ustawie, ani w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tle interpretacji poprzednio stosowanego do spraw podatkowych art. 21 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze. zm.), regulującego ustalanie właściwości miejscowej, utrwaliła się w doktrynie i w orzecznictwie sądowym teza, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem trwałego pobytu. Istnieje przy tym domniemanie, iż osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której jest zameldowana na pobyt stały lub okresowy. Domniemanie to może być jednak obalone przez stronę dowodem przeciwnym. Do ustalenia miejsca zamieszkania (pobytu) osoby fizycznej w sferze prawa publicznego należy stosować postanowienia ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 z późn. zm.). Według art. 6 ust. 1 powyższej ustawy pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. W tym duchu nastąpiła też zmiana ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. gdzie wprowadzono definicję miejsca zamieszkania czy też raczej - ujmując rzecz ściśle - wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznano między innymi osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Zgodnie natomiast z umową polsko - austriacką w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowaniu określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza odesłanie do wewnętrznego porządku prawnego. Świetle powyższych rozważań słusznie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu miejsca zamieszkania M.W. w kontekście jego aktywności życiowej i zawodowej. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły , iż M.W. miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i przebywał w A.. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy jak również aktywność podatnika prawidłowo organy uznały , iż centrum życiowe M. W. znajduje się w P. Podkreślić bowiem należy , iż M. W. w 2004 r. posiadał obywatelstwo polskie , był w P. właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmował, posiadał adres zamieszkania w K. a od 2004 r. na terenie Polski prowadził działalność gospodarczą i w związku z prowadzoną działalnością rozliczał się w kraju, Również w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał w P. konto bankowe. Wynagrodzenie wypłacane M.W. były księgowane w koszty uzyskania firmy "A" czyli również na terenie P. Co istotne z informacji uzyskanych od austriackiej administracji podatkowej wynika , iż sporne dochody nie zostały zgłoszone a tym samym również nie zostały opodatkowane w A. (k. 327 akt podatkowych ) Przeciwko tej argumentacji skarżący podniósł zarzut, iż praca była świadczona w A. i tam mieścił się zagraniczny oddział zakładu R.W., oddział ten w postaci biura mieścił się w miejscu zamieszkania pracownika M.W. co potwierdza korespondencja austriackiego organu ubezpieczeniowego . W ocenie Sądu zarzuty te są bezzasadne i nie mogą wpłynąć na ustalenia organów podatkowych w zakresie ich właściwości . Na wstępie należy podnieść na bardzo małą aktywności dowodową skarżącego, którego w sprawie reprezentował pełnomocnik będący jednocześnie pracownikiem , którego opodatkowanie wynagrodzenia jest przedmiotem sporu. Zwrócić należy uwagę na lekceważący stosunek pełnomocnika do sprawy przejawiający się w niezgłaszaniu na wezwania organu do stawiennictwa w siedzibie organu , niedostarczaniu żądanych dokumentów jak również w sposobie i zakresie udzielania odpowiedzi . Przesłuchiwany w dniu 10.10.2008 r. zapytany o cel pobytu w A. M.W. oświadczył, że przebywał tam "bezcelowo". Po przesłuchaniu w dniu 6.11. 2008 r. odmówił zapoznania się z treścią protokołu i jego podpisania tłumacząc się brakiem czasu. Podobny charakter zachowania pełnomocnika wyłania się z korespondencji otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej . Z informacji uzyskanej od tej administracji wynika , iż M.W. nie współpracował z austriacką władzą podatkową , składał pisma które zawierały braki, a na zadanie pytania nie odpowiadał wyczerpująco , nie był przygotowany na udzielenie konkretnych informacji na temat swoich dochodów . ( k. 229 akt podatkowych ) . Skarżący nie udowodnił zatem w jakikolwiek sposób zarówno przed polską jak i austriacką administracją podatkową , iż to właśnie w "A" znajduje się jego centrum życiowe pozwalające na uznanie , iż właśnie tam posiada miejsce zamieszkania w rozumienia prawa podatkowego. Również nie udowodnił , iż w "A" znajduje się zagraniczny zakład firmy "A", który wypłacał wynagrodzenie M.W. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W świetle tej argumentacji nie można uznać za zasadny zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Również nie można zgodzić się z argumentacja , iż firma "A" miała zakład zagraniczny w A. w rozumieniu art. 5 umowy polsko – austriackiej. Zgodnie z tym przepisem zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa O ile zakres przedmiotowy zakładu jest dosyć szeroki to trzeba zauważyć , iż w art. 5 ust 3, 4, 5, i 6 cyt umowy zawarto liczne wyjątki , które wykluczają istnienie zakładu. W ust. 4 cyt. artykułu zaznaczono , jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów. Nie można natomiast uznać za zakład mieszkania, w którym jako pracownik dokonywał tłumaczeń dokumentów nie posiadając jednocześnie żadnych pełnomocnictw do prowadzenia firmy "A" na terenie A. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów z których taką okoliczność można by potwierdzić . Zwrócić również należy uwagę , iż okolicznością wyłączająca opodatkowanie w Polsce jest nie tylko istnienie zakładu firmy "A" w A. ale przede wszystkim fakt wypłacenia wynagrodzenia przez ten zakład. Organy podatkowe wykazały natomiast, iż wynagrodzenie było wypłacane w Polsce przez firmę "A" i tam też częściowo rozliczane, natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego na tą okoliczność . W świetle powyższego nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia tej okoliczność fakt , iż austriacki organ ubezpieczeniowy nazwę firmy "A" umieścił w korespondencji kierowanej do M.W.. Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, sprowadzający się do argumentacji, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 16a ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tych przepisów wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16a). Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w irt. 3 ust. 1 (czyli osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Wskazać należy, że z analizy akt podatkowych nie wynika, by takie diety lub świadczenia określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy w ogóle były pracownikowi wypłacane. Dokumentacja pracownicza zawierająca m. inn. listy płac wskazuje, że skarżący wypłacał pracownikowi kwotę wynagrodzenia określoną w umowie o pracę bez jakichkolwiek potrąceń (czy to z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, czy na ubezpieczenia, nie zastosowano również kosztów uzyskania przychodów - jak wynika z protokołu z dnia 6 listopada 2008 r. okazane listy płac zawierały tylko kwotę przychodu, pozostałe rubryki pozostały niewypełnione, a wynagrodzenie płacono "do ręki"). Dodatkowo nie ma żadnych dokumentów wskazujących na to, by poza wynagrodzeniem pracownik otrzymywał dodatkowo jakieś inne świadczenia. Okoliczność ta nie była zresztą podnoszona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie wynika też z żadnych dokumentów, tymczasem aby skorzystać z przywileju jakim jest zwolnienie podatkowe strona winna udowodnić, że spełniła przesłanki określone w ustawie uprawniające do zwolnienia. Ponadto pracownik skarżącego nie przebywał za granicą w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, gdyż wprawdzie świadczył pracę poza miejscem zamieszkania (poza granicami kraju), ale obszar ten został określony w umowie o pracę jako miejsce wykonywania tej pracy. Natomiast skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. pkt 20 ustawy uwarunkowane było ustaleniem, przez jaką ilość dni pracownik wykonywał pracę przebywając czasowo za granicą. Również i w tej materii brak jest stosownych informacji, których mógł udzielić jedynie skarżący RW. lub jego pracownik M. W., będący jednocześnie pełnomocnikiem w sprawie. Organ próbował ustalić tę okoliczność zwracając się m.inn. do administracji austriackiej z zapytaniem o ilość dni faktycznego pobytu M.W. za granicą w łatach 2004-2005 w związku ze świadczeniem pracy (wniosek o informację z zagranicy nr [...]), jednakże uzyskał informację, że M.W. odmówił konstruktywnego kontaktu z austriacką administracją podatkową. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).