I SA/Kr 1946/06

Sygn. akt I SA/Kr 1946/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi B. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., skargę oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...]wydał decyzję nr [...]określającą Skarżącej B.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 112.651,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że w 2004 roku Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.415,00 zł, poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu o nazwie "faktura Pro forma" o numerze [...]z dnia[...]., wystawionego przez "G." S.A. w J. Ponadto stwierdzono, że należąca do Skarżącej Firma "H"., w 2004 roku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane w fakturach, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców: W.N., B. N., J. S. i B. Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły. Stwierdzono bowiem, że podwykonawcy W. N., B. N. wykazali w wystawionych przez siebie fakturach za usługi, wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie Skarżącej. Zakwestionowano również wartość robót budowlanych przy zbiorniku wody i sali gimnastycznej w K., uznając, że roboty wykazane w wystawionych przez J. S. i B.Z. fakturach nie zostały w całości wykonane przez wystawców faktur. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122. art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu zarzucono, iż organ I instancji twierdząc, iż podwykonawcy nie wykonali prac wykazanych w kwestionowanych fakturach przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Według pełnomocnika Skarżącej wyliczenia organu, z których wynika, że podwykonawcy nie mieli możliwości przepracowania tylu roboczogodzin ile było niezbędne do wykonania kwestionowanych robót zawierają szereg błędów. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny, czy kwestionowane prace podwykonawców wykonane zostały w taki sposób, jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów, stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych. Organ odwoławczy zalecił też zebranie innych dowodów, z których wynikałoby, czy podwykonawcy wykonali prace, które wykazali w fakturach wystawionych Skarżącej. Wskazano również, by zbadać i ocenić zarzut Skarżącej, że do szacunku wartości wynagrodzenia W. N. za pełnioną funkcję kierownika budowy i kierownika robót zasadnie przyjęto wartość jednej roboczogodziny wynoszącą 5,50 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: • naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, • naruszenie przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś przepisów art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 175) oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych, została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzucono również dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Ponadto zdaniem Skarżącej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość zastosowanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym konsekwentne interpretowanie przepisów na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie. Organ drugiej instancji podniósł, że w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuty zawarte w treści skargi pozostają bez znaczenia dla sprawy, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone właśnie z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (por. J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1985r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7). Takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Dodatkowo zarzuty zawarte w skardze wręcz potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem dotyczą właśnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak przy tym zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie, w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego – z uwagi na charakter uchybień powodujących wyeliminowanie z obrotu decyzji organu odwoławczego - byłoby przedwczesne. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.