I SA/Kr 1948/03

Sygn. akt I SA/Kr 1948/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006r., sprawy ze skarg W. K. Sp. z o.o. w S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 28 sierpnia 2003r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2000 r. i styczeń 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.306,04 zł ( osiem tysięcy trzysta sześć złotych 4/100). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 sierpnia 2003 r. nr [...] i [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których spółce W. K. określono za miesiąc sierpień 2000 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Natomiast za styczeń 2001 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz dodatkowe zobowiązania w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji ustaliła, iż spór między organami podatkowymi, a podatnikiem dotyczy dwóch problemów. Pierwszy z nich to kwestia zakwalifikowania usług zakupionych przez podatnika i powstała na tle następującego stanu faktycznego. W dniu [...] października 1998 r. Spółka W. K. podpisała umowę z austriacką firmą A. W. AG, z której wynikało, iż rozpoczęła ona produkcję opakowań papierosów metodą wklęsłodruku, odpowiadającą obowiązującym standardom w przemyśle. Celem zapewnienia podczas produkcji standardów jakościowych - wymaganych przez międzynarodowe koncerny przemysłu tytoniowego- uznano jednak za konieczne wsparcie w tym zakresie specjalistów firmy A. W. AG. Na mocy tejże umowy strony ustaliły, iż wsparcie to nastąpi na kilku płaszczyznach tj. w zakresie administracji, produkcji, marketingu i sprzedaży oraz prac dodatkowych i będzie polegać na: 1) stałej współpracy pracowników działów finansowych i rachunkowości, jak również controlingu firmy A. W. AG - dot. to administracji ogólnej, finansów i rachunkowości oraz tworzenia niezbędnych raportów, 2) stałej obecności kierownika produkcji i kierownika kontroli jakości oraz specjalistów z zakresu wklęsłodruku - dot. to produkcji, 3) wykonywaniu wszystkich czynności z zakresu marketingu i sprzedaży przez personel kierowniczy i odpowiednio wykwalifikowanych pracowników firmy A. W. AG, 4) w sytuacji zaistnienia takiej potrzeby wykonywanie nadzoru przez A. W. AG, przeszkolenie pracowników W. K. oraz dalsze wsparcie działu technicznego. Jednocześnie postanowiono, iż za czynności wymienione w punktach od 1 do 4 wystawione zostaną faktury miesięczne o ustalonej wysokości. Strony uznały również, iż naliczane kwoty nie obejmują kosztów pobytu i podróży pracowników, gdyż koszty te będą naliczane firmie W. K. oddzielnie. Zgodnie z tymi ustaleniami usługodawca, to jest A. W. AG, w każdym miesiącu, w okresie świadczenia usługi, wystawiał na usługobiorcę rachunek, na mocy którego obciążał on Spółkę W. K. kosztami podróży swoich pracowników. Koszty te obejmowały głównie wartość biletów lotniczych, a także przesyłek kurierskich, przejazdów taksówkami oraz zakwaterowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy koszty te zwiększają wartość świadczonej usługi. Oceniając powyższą kwestię w przedstawionym stanie faktycznym, Izba Skarbowa uznała, iż koszty pobytu i podróży pracowników A. W. AG, którymi dodatkowo obciążono usługobiorcę, faktycznie powiększają należność za usługi świadczone w zakresie zapewnienia standardów jakościowych podczas produkcji opakowań papierosów i w rezultacie tego stanowią integralną część wartości tej usługi, a tym samym stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego, z umowy zawartej pomiędzy stronami, jednoznacznie bowiem wynika, iż realizacja tej usługi wymaga bezpośredniego udziału pracowników usługodawcy w pracach Spółki prowadzonych w Stanisławicach. Przejazdy poszczególnych osób pomiędzy obiema firmami stanowią więc bezpośrednie koszty świadczonej usługi, bowiem jej wykonanie jest wręcz uzależnione od pobytu ustalonych osób w zakładzie Spółki W. K. Wprawdzie w umowie łączącej obie strony postanowiono, iż ww. koszty będą rozliczane osobno, lecz nie można przyjąć, iż jest to odrębna usługa, tej niejako tylko towarzysząca, bowiem wykonanie usługi zasadniczej jest wprost uzależnione od przyjazdu pracowników firmy zagranicznej do siedziby Spółki W. K., a efektem finalnym tej usługi jest wykonanie określonych czynności przez pracowników firmy austriackiej w siedzibie spółki polskiej. Koszty te nie mogą więc być oceniane oddzielnie, jako samoistny zwrot kosztów podróży, zakwaterowań itp., stanowią element składowy łącznej ceny usługi, a tym samym wymagają opodatkowania wg. stawki podstawowej, zastosowanej do całej usługi. Zauważono bowiem, iż wprawdzie w umowie zapisano, że będą one podlegać odrębnemu naliczaniu, lecz świadczy to jedynie o tym, iż ustalane będą na poziomie rzeczywistych kosztów, nie zaś o tym, iż nie wpływają na wartość wykonanej usługi. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa nie uznała argumentów strony, iż firma A. W. AG jedynie refakturowała na Spółkę zakupione przez siebie usługi. Zdaniem organu wyjaśnienie to jest bezzasadne również z tej przyczyny, iż zakupując od A. W. AG refakturowane usługi skarżąca winna była w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazać podatek należny z tytułu importu tych usług wg właściwych stawek. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż Spółka tego nie uczyniła. Ponadto podkreślono, iż na rachunkach wystawianych przez A. W. AG dokumentujących koszty pobytu i podróży swoich pracowników do Polski, poszczególne koszty, rodzajowe ujęte zostały w jednej wartości, mimo że w odwołaniu wskazano, iż do niektórych z nich ma zastosowanie stawka 0%, do niektórych zaś zwolnienie z podatku VAT. W orzecznictwie sądowym utrwalił się zaś pogląd, iż jest to jeden z warunków niezbędnych dopuszczających możliwość refakturowania danych usług. Izba Skarbowa zauważyła również, iż z refakturowaniem mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy obok usługi zasadniczej odsprzedawana jest usługa dotycząca wprawdzie przedmiotu umowy, lecz jest niezależna od wykonania usługi zasadniczej. Tymczasem okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż sporne należności stanowią część kwoty należnej z tytułu świadczonych usług. Wyodrębnienie z wartości świadczonej usługi części jej kosztów i uznanie ich jako usług obcych nie jest poprawne, w sytuacji gdy wszystkie one zostały poniesione w celu bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego ustalonej w umowie. Wprawdzie - w myśl ww. ustawy o VAT - zakup usług nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku, to jednak w tym przypadku oceniana czynność stanowi import usług, ten zaś stanowi przedmiot opodatkowania. W rozumieniu bowiem art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o imporcie usług należy mówić wówczas, gdy usługa była świadczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za której wykonanie jest przekazywana zapłata poza granice Polski osobie mającej tam siedzibę lub miejsce zamieszkania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż omawiana usługa wykonana została na terenie Polski, zaś zapłata za jej wykonanie została przekazana jednostce mającej siedzibę za granicą. Drugie zagadnienie, w odniesieniu do którego także podniesiono zarzuty w odwołaniu, dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu i usług. W decyzji Izba Skarbowa ustaliła, iż spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2000 r. o kwotę [...] zł. Spółka nie ujęła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku VAT od importowanej usługi, polegającej na montażu w S. kompaktowego magazynu satelitarnego wykonanej przez firmę W. S. GmbH&Co KG (jej odbiór nastąpił w dniu [...].07.2000 r.), w części udokumentowanej rachunkiem nr [...] z [...].07.2000 r., uregulowanym [...].09.2000 r. błędnie przyjmując, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w m-cu wrześniu 2000 r., kiedy to dokonano zapłaty, zamiast w m-cu, w którym przypada 30 dzień od wykonania usługi, czyli w tym przypadku w sierpniu 2000 r., czym naruszyła art.4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, póz.50 z późn.zm.), oraz § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz. 1245 z późn.zm.). Jak ustalono w dniu [...].09.1999 r. Spółka W. K. złożyła ustne zamówienie w firmie W. S. GmbH&Co KG z B. w RFN na kompaktowy magazyn satelitarny umiejscowiony w S. Zamówienie to zostało potwierdzone przez zleceniobiorcę pisemnie w dniu [...].09.1999 r., w którym to dokumencie zleceniobiorca zobowiązał się do dostarczenia wyprodukowanych części urządzenia oraz do przeprowadzenia jego montażu. Wartość kontraktu ustalono na [...] ATS, a w dokumencie stanowiącym potwierdzenie zlecenia - w pkt. 4 - zawarto warunki płatności ustalając, iż ostatnie 10 % wartości zlecenia będzie płatne przy odbiorze lub po rozpoczęciu użytkowania, przy czym termin płatności ustalono na 45 dni od daty wystawienia faktury. Jak wynika z zapisu zawartego w rachunkach nr [...] i nr [...], wystawionych przez W. S., realizując ustalone warunki płatności firma ta w toku wykonywania zlecenia wystawiła następujące rachunki: 0. nr [...] z dnia [...].11.1999 r. na wartość [...] ATS, 1. nr [...] z dnia [...].01.2000 r. na wartość [...] ATS, 2. nr [...] z dnia [...].04.2000 r. na wartość [...] ATS, 3. nr [...] z dnia [...].06.2000 r. na wartość [...] ATS, 4. nr [...] z dnia [...].07.2000 r. na wartość [...] ATS. Na mocy rachunku nr [...] - zdaniem Izby Skarbowej - dokonano więc ostatecznego rozliczenia wartości kontraktu w ten sposób, iż odnotowano na niej pełną wartość zlecenia w wysokości [...] ATS, którą to pomniejszono o zafakturowane wcześniej kwoty (z podaniem daty rachunku i jego numeru) i w postaci różnicy wyliczając należną wartość. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż rachunek ten wystawiony został [...].07.2000 r. tj. w czwartym dniu po podpisaniu w dniu [...].07.2000 r. protokołu odbioru, w którym właśnie odnotowano, iż zamówione urządzenie zostało właściwie ustawione, sprawdzone i podłączone do komputerowego systemu liczącego i w związku z tym może ono pracować w systemie automatycznym. Dlatego też, zdaniem organów, ww. protokół potwierdza realizację całości zamówienia dot. kompaktowego magazynu satelitarnego, a tym samym dzień [...] lipca 2000 r. - to dzień wykonania usługi stanowiącej integralną część tego zamówienia. Biorąc pod uwagę fakt, iż usługa została wykonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a należność za nią przekazano podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę poza granicami Polski - to w myśl wyżej cytowanego art.4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czynność ta stanowi import usług, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy -jak wyżej wykazano - powstaje z dniem zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od wykonania usługi (§ 6 ust. l pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r.). Skoro usługa została wykonana w dniu 13.07.2000 r. to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług udokumentowanego ww. rachunkami powstał w sierpniu 2000 r., przy czym w odniesieniu do rachunku nr [...] za kluczowy uznać należy moment dokonania zapłaty, zaś w odniesieniu do rachunku nr [...] - moment wykonania usługi, gdyż płatność nastąpiła już po upływie 30 dni od wykonania usługi. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatnika, iż obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2000 r., a więc w momencie zapłaty. Okoliczność, iż w sierpniu zgłoszono usterki w zamontowanym urządzeniu, a zleceniodawca je usuwał, uznano jako działanie w ramach gwarancji. W potwierdzeniu zlecenia z dnia [...].09.1999 r zapisano, iż w chwili odbioru urządzenia ma ono właściwości zagwarantowane umową, odpowiada uznanym zasadom techniki i nie jest obciążone usterkami anulującymi lub zmniejszającymi jego wartość lub przydatność w zwykłym użytkowaniu. Zapis ten nie dowodzi jednak -jak zasugerowano w odwołaniu - iż istnienie wad świadczy o nie wykonaniu usługi. Wręcz odwrotnie - przedstawiciele Spółki "W. K. " podpisując w dniu [...].07.2000 r. protokół odbioru zamontowanego urządzenia potwierdzili, iż zamówienie zostało zrealizowane w pełnym zakresie, a odebrany magazyn ma "właściwości zagwarantowane umową ". Fakt stwierdzonych następnie usterek nie czyni nieważnym wcześniej dokonanych ustaleń pomiędzy stronami, a potwierdzenie odbioru zamontowanego urządzenia nie może podlegać anulowaniu tylko dlatego, iż urządzenie to posiada usterki. Wadliwe wykonanie usługi, zwłaszcza gdy wada ujawniła się po jej odbiorze przez nabywcę, skutkować będzie odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy. W tych okolicznościach należy podnieść, iż ujawnienie wad wykonanej usługi - po powstaniu obowiązku podatkowego - nie uchyla skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, jak też nie daje podstaw do anulowania wystawionego rachunku dokumentującego tę sprzedaż (tak również wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka-1869/00 z dnia 5.02.2000 r.). Decyzją nr [...] Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zaniżenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. o [...] zł. Zdaniem Organu spółka nie ujęła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku VAT od importowanej usługi polegającej na naprawie maszyny L., wykonanej w okresie od [...]-[...].12.2000 r. przez firmę B. S.A. z/s w S., udokumentowanej rachunkiem nr [...] z [...].02.2001 r., uregulowanym [...].03.2001 r., błędnie przyjmując, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w m-cu marcu 2001 r. kiedy to dokonano zapłaty, zamiast w m-cu, w którym przypada 30 dzień od wykonania usługi, czyli w tym przypadku w styczniu 2001 r., czym naruszyła art.4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, póz.50 z późn.zm.), oraz §6 ust. l pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.). Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżąca zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć Izby Skarbowej w całości. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej odnośnie ustalenia momentu w jakim nastąpiło wykonanie umowy usługi polegającej na wytworzeniu, dostarczeniu, montażu i przystosowaniu do pracy kompaktowego magazynu satelitarnego, co miało decydujące znaczenie na ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Podniesiono, iż umowa zawarta z firma "W. S." Gmbh&Co nie precyzowała co jest momentem usługi, wskazując jedynie jakie czynności składają się na całość usługi. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż moment podpisania protokołu odbioru technicznego jest tożsamym z momentem wykonania usługi. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2000 r. Spółka zgłosiła zleceniobiorcy szereg wad w systemie transportującym zamontowanego urządzenia, które nie pozwalały na użytkowanie tego urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem, żądając ich niezwłocznego usunięcia. Skoro więc w skład usługi świadczonej przez zleceniobiorcę wchodziło również przystosowanie urządzenia do pracy w systemie komputerowym, to występowanie jakichkolwiek wad w oprogramowaniu systemu, nie pozwalających na normalne użytkowanie urządzenia, uniemożliwia stwierdzenie, że zamówiona usługa została wykonana. Zdaniem skarżącej spółki o wykonaniu usługi można mówić najwcześniej w momencie usunięcia wszystkich usterek w oprogramowaniu systemu. To zaś (mając na uwadze fakt, że zgłoszenie wad przez Spółkę nastąpiło w sierpniu 2000 r.) z pewnością nie nastąpiło wcześniej niż w sierpniu 2000 r. Naprawy dokonane w sierpniu 2000 roku były więc niewątpliwie związane z przystosowaniem urządzenia do pracy, a obowiązek ich dokonania przez usługodawcę wynikał wprost z postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami, nie zaś z ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej usługodawcy. Powołując sie na orzecznictwo NSA podkreślono, iż "charakter usługi definiują strony umowy cywilno-prawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana." Odnosząc się natomiast do zakwestionowania braku naliczenia VAT-u od całości importowanej usługi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 2 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz § 55 i nast. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, iż spółka A. W. systematycznie obciążała skarżącą spółkę kosztami transportu. Czynność ta była refakturowaniem usługi wykonanej uprzednio przez inny podmiot. Zdaniem skarżącej refakturowanie nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie jest technicznym przeniesieniem kosztu świadczonej usługi na inny podmiot związany z wystawiającym refakturę więzią prawną (w tym wypadku umową o świadczenie usług). Ponadto podkreślono, iż refakturowanie jest czynnością, która nie powoduje zmiany obniżonej stawki na stawkę podstawową. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc jej oddalenie. W dniu [...] lutego 2005 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r. ,sygn. akt 33/03, którym orzeczono niezgodność art. 19 ust 3b ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP. Według skarżącej spółki są to nowe okoliczności, które wskazują zasadność uchylenia zaskarżonych decyzji w zakresie, w którym Spółce odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na uchybienie terminom, o których mowa w art. 19 ust 3b cyt. ustawy. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie w tym zakresie skargi uznając, iż podniesiony w pismach argument zasługuje na uwzględnienie. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn podanych w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2005 r. Fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług uregulowaną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązujący w stanie faktycznym niniejszych spraw stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie art. 19 ust. 3 przewidywał, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: 1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, 2) w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, 3) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Zgodnie z art. 19 ust. 3a, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Natomiast zakwestionowany przez skarżącą spółkę przepis art. 19 ust. 3b stanowił, że: "W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a". Podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż na tle analizowanego przepisu art. 19 ust 3 b dochodziło do rozbieżności w zakresie jego interpretacji. Rozbieżności te były między innymi jedną z podstaw wyroku z dnia 25 .10.2004 r. sygn. akt SK 33/03, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. - jest niezgodny z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym podzielić należy zarzut podatnika, iż organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły Spółkę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur z dnia [...].07.2000r. nr [...], dokumentujących nabycie usługi montażu kompaktowego magazynu satelitarnego oraz usługi polegającej na naprawie maszyny L. udokumentowanej rachunkiem nr [...] z [...].02.2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skarżącej Spółki, iż organy podatkowe błędnie ustaliły moment wykonania usługi montażu kompaktowego magazynu satelitarnego przez firmę niemiecką. Zgodzić się co prawda należy ze skarżącą spółką, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter, który zdefiniowany jest przez strony umowy. Niemniej jednak podnieść należy, iż jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą swobodnie i dowolnie kształtować wzajemne prawa i obowiązki, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła, iż wykonanie usługi montażu kompaktowego magazynu satelitarnego nastąpiło w miesiącu lipcu 2000 r. opierając swoje stanowisko na tym, iż w dniu [...] lipca 2000 r. został wystawiony rachunek za ostatni etap usługi, w którym dokonano ostatecznego rozliczenia wartości kontraktu oraz mając na uwadze protokół odbioru z dnia [...] lipca 2000 r. potwierdzający realizację całości zamówienia. Dokonana analiza została przeprowadzona przy uwzględnieniu charakteru umowy i ustaleń stron. Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane, a wyprowadzone z nich wnioski - prawidłowe, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. Usługa świadczona przez zleceniobiorcę "W. S." GmbH &Co polegała na dostarczeniu wyprodukowanych części urządzenia i wprowadzeniu jego montażu, a poszczególne etapy miały obejmować : wytworzenie części urządzenia, dostarczenie części urządzenia, montaż do osiągnięcia gotowości do pracy w systemie półautomatycznym oraz przystosowanie urządzenia do pracy w systemie komputerowym. Natomiast w protokole odbioru - wbrew temu co twierdzi skarżący- potwierdzono, iż zamawiane urządzenie zostało zamontowane zgodnie z zawartą umową. Skarżąca spółka, akceptując postanowienia tego protokołu uznała, iż zamontowane urządzenie zostało właściwie ustawione ,sprawdzone i podłączone do komputerowego systemu liczącego, jak również może pracować w systemie automatycznym. Odbiór obejmował również stwierdzone w protokole usterek błędy, które miały być usunięte. Zwrócić również należy uwagę, iż pomimo tego, że w skład umowy wchodziło jeszcze szereg innych czynności, to skarżąca spółka konsekwentnie uzależniała wykonanie usługi od prawidłowego zainstalowania urządzenia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, iż odbiór usługi jest odzwierciedleniem faktu wykonania przedmiotu umowy, jest bowiem deklaracją, że dzieło zostało ukończone i spełnia umówione wymagania. Odbiór stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1869/00 zgodnie z którym " wadliwe wykonanie usługi, zwłaszcza gdy wada ujawniła się po jej odbiorze przez nabywcę, skutkować będzie odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy (art. 471-497 KC)". Przechodząc do następnego zarzutu, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również prawa uznając, iż koszty pobytu i podróży pracowników firmy A. W. AG wraz z pozostałymi usługami stanowią jednorodną usługę importu.. Istota sporu w tym zakresie sprowadza sie do ustalenia, czy w skład importu usług świadczonych przez A. W. AG w G., której celem było zapewnienie standardów jakościowych podczas produkcji przez spółkę W. K. opakowań do papierosów, wchodziły koszty pobytu i podróży pracowników A. W. AG wykonujących tę usługę. Przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za które należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę, bądź miejsce zamieszkania za granicą. Aby wyjaśnić charakter i zakres usług świadczonych w niniejszej sprawie przez zagraniczny podmiot należy dokonać ich analizy w kontekście ich znaczenia w prawie podatkowym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz.U. nr 11. poz. 50 z póź. zm.) nie określiła wprost co rozumie sie pod pojęciem usług, odsyłając do znaczenia tego pojęcia w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Odsyłając do Klasyfikacji wyrobów i usług (KWiU), cytowana ustawa podatkowa odsyła (w art. 4 pkt 2) nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług". Z "Objaśnień" tych wynika (cz. III pkt 5), że w rozumieniu Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, to znaczy usługi do celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2479/97, POP 2000, nr 1, poz. 20), biorąc pod uwagę tę definicję, należy uznać, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność, jako czynność usługową (usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Klasyfikacji wyrobów i usług znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Niektóre z nich mogłyby stanowić pojedyncze usługi przewidziane w KWiU jednakże ze względu na fakt, iż są składnikiem pewnego określonego zespołu czynności tworzącego jedną kompleksową usługę nie powinny być klasyfikowane oddzielnie. Ma to przełożenie w praktyce, gdzie spotykamy się z usługami prostymi, które w pewnych okolicznościach tworzą jedną kompleksową usługę. Dla przykładu usługę organizacji wycieczki zagranicznej można podzielić na odrębne usługi; przelot samolotem ( usługi transportowe ), wyżywienie ( usługi gastronomiczne), noclegi ( usługi hotelowe ) itp. Jednak jeżeli kupujemy kompleksową usługę w ramach, której usługodawca gwarantuje nam wyżej wymienione usługi mamy do czynienia z jedną, jednorodną usługą organizacji wycieczek pomimo tego, iż każdą z wymienionych usług składowych można zakwalifikować do odrębnej grupy usług. Dlatego też podział jednorodnej, kompleksowej usługi na wiele odrębnych rodzajów jest podziałem sztucznym. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 66/01. W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, iż organy podatkowe miały podstawę prawną i faktyczną, aby zakwestionować sposób rozliczenia kosztów pobytu i podróży pracowników firmy A. W. AG. Z umowy zawartej pomiędzy A. W. AG i W. K. wynika nie tylko, że realizacja usługi wymaga bezpośredniego udziału pracowników usługodawcy lecz, że strony w ramach zawartej umowy uznały udział tych pracowników w świadczonej usłudze, jako immanentną część umowy. W umowie zaznaczono bowiem, że czynności będące przedmiotem usługi wykonywane będą przez kompetentnych i wykwalifikowanych pracowników Firmy A. W. AG, co również wynika bezpośrednio z charakteru świadczonych usług. Oznacza to, iż pobyt tych pracowników w firmie W. K. był elementem umowy i koszty z tym związane zwiększają wartość usługi zawartej w oparciu o analizowaną umowę. Również ten fakt jest potwierdzony zapisem umowy, w którym strony przyjęły, iż koszty podróży i pobytu tych pracowników będą naliczane firmie osobno. Osobno, ale w ramach realizowanej umowy. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż odrębność naliczania kosztów świadczy jedynie o ustalaniu kosztów na poziomie rzeczywistych wydatków nie powodując wyłączenia tych wydatków z usługi głównej . Sporne wydatki stanowiły element kompleksowej usługi i powiększały jej wartość, co w sposób logiczny i przejrzysty zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Tym samym podniesiony zarzut refakturowania tych wydatków jest bezzasadny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.