I SA/Kr 1966/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1966/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r., sprawy ze skarg P.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej P.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych: – za 2009 r. w kwocie 358 995 zł – decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...]; – za 2010 r. w kwocie 501 859 zł – decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...]. Organ ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. B. w K. polegającą na sprzedaży – głównie za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów rowerowych, elektroniki, zabawek. Zgodnie z danymi ujawnionymi przez samą skarżącą w jej księgach - w październiku 2008 r. skarżąca uzyskała przychód powodujący obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Ponadto od 1 czerwca 2009 r. skarżąca prowadziła sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego umieszczonego na platformie Centrum Handlu Hurtowego, którego administratorem był F.H.U. "D", ul. A. w B. Skarżąca dokonywała również sprzedaży za pośrednictwem hurtowni internetowej pod adresem [...] W oparciu o analizę danych z rachunków bankowych skarżącej organ stwierdził, że nie ujęła ona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz za 2010 r., a następnie w deklaracjach PIT-36 za wskazany okres, całości przychodów ze sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: za 2009 r. - w kwocie 1 062 260,86 zł, a za 2010 r. w kwocie 549 047,82 zł. Kwoty przyjęte do opodatkowania zostały obliczone na podstawie wartości wpływów na konto bankowe po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług wg. stawki 22% (metoda "w stu"). Nadto skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty 1 325 911,49 zł (za 2009 r.) i kwoty 1 567 531,03 zł (za 2010 r.) z faktur VAT wystawionych przez FHU "L." P.D. (następnie przez FHU "B" P. D.), które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że w prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca musiała dokonywać zakupów towarów z nieujawnionego organom podatkowym źródła. Za zakupy te płaciła gotówką, nie gromadząc jednocześnie dowodów zakupu. Analiza rachunków bankowych skarżącej wykazała, że często wypłacała gotówkę z bankomatów zlokalizowanych w J. koło W., w której znajduje się centrum handlu hurtowego. Wraz ze wzrostem obrotów skarżąca, zdaniem organu, zaczęła pozyskiwać faktury VAT dokumentujące fikcyjny zakup towarów, na pokrycie zakupu dokonywanego bez faktur. "Fikcyjne" faktury miały legalizować rozmiary rzeczywistej sprzedaży, a jednocześnie umożliwić zmniejszenie zobowiązania podatkowego poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślał, że na pozyskiwanych fakturach VAT jako forma płatności zawsze wskazywana była gotówka, mimo że kwoty, na które opiewały zakwestionowane dokumenty wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych, a nawet przekraczały 50 000 zł. Organ zauważał również, że ujawnione nieprawidłowości miały charakter stałego procederu, bowiem analiza zebranego materiału dowodowego ujawniła, że skarżąca w latach 2007-2011 ujmowała w prowadzonej dokumentacji i rozliczała faktury VAT które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury wystawione przez inne firmy: S. Sp. z o.o. (przedstawione do rozliczenia za 2007 r.), "T". T. D. (ujęte w rozliczeniu 2008 r.), FHU B. P.H.U. "P" Z.P. (ujęte w rozliczeniu 2011 r.). Zadeklarowane w latach 2009 i 2010 przez skarżącą koszty uzyskania przychodu zostały więc pomniejszone o wartość netto zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.D.. Jednocześnie w rozliczeniach działalności gospodarczej, organ uwzględnił doręczone, na etapie postępowania, dodatkowe dokumenty związane z ponoszonymi kosztami działalności gospodarczej. Nie zostały natomiast uwzględnione w sposobie wyliczenia kosztów sprzedawanych towarów – stany magazynowe wykazane przez skarżącą na koniec każdego z kolejnych lat podatkowych, a to dlatego że organ uznał je za nieodzwierciedlające rzeczywistych stanów magazynowych z uwagi na brak powiązania wyceny spisów z natury z rzetelną dokumentacją. W odwołanych od tych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Podniosła, że ciężar udowodnienia faktów przeciwnych twierdzeniom kontrolowanego podatnika leży po stronie organu. Zatem organ chcąc pozbawić skarżącą prawa do rozliczania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, że nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru- miał obowiązek wykazać, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach związanych z obrotem nielegalnym towarem. Podkreśliła również, że nie można nakładać na podatnika podatku "karząc go za działania oszustów na rynku". Tymczasem organ poprzestał na ustaleniach, że P.D. nie posiadał miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał zarejestrowanego na własnego nazwisko samochodu dostawczego, nie rozliczał podatku dochodowego, nie składał zeznań rocznych, a pomimo składnia deklaracji VAT-7 nie płacił wynikającego z nich podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami: z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] i z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy odpowiednie decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne i wykładnia przepisów dotyczących braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nierzetelnych faktur. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia tych decyzji. Powołała się na regulacje zawarte w § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowiących, że obowiązek objęcia spisów z natury dotyczy wszystkich towarów stanowiących własność podatnika, bez względu na źródło pochodzenia spisanych składników majątku, wadliwość faktury lub brak udokumentowanego zakupu. Jej zdaniem rzetelność remanentu mogła być obalona wyłącznie przez stwierdzenie niezgodności podanego w spisie stanu faktycznego. Tymczasem organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że spisy nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów magazynowych. W ocenie skarżącej organy nie wskazały, które, ich zdaniem, pozycje spisu z natury nie odpowiadały rzeczywistości. Nie wskazały również czy którakolwiek pozycja remanentu pochodziła od dostawcy powiązanego z zakwestionowanymi fakturami. W ocenie skarżącej, w zaskarżanych decyzjach, organ wykazał nieuczciwość kontrahenta ale nie wykazał, że podatnik nie poniósł wydatku w związku zakupem od niego towaru. Stanowisko wyrażone w decyzjach sprowadzało się do tego, że skoro sprzedawca nie ujawnia źródła nabycia towaru, to kupujący, bez dalszych ustaleń organu, nie ma prawa do odliczenia wydatku na zakup jako kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Organ przyjął schemat działania oparty na własnych domniemaniach i założeniach, że podatnik nabywał towar pochodzący z nielegalnego źródła. W ocenie skarżącej organ nie zakwestionował skutecznie faktycznego udziału P. D., występującego w roli pośredniego ogniwa oraz zapłaty na jego rzecz kwot przedstawionych w fakturach. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1966/14 i I SA/Kr 1967/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/kr 1966/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie były zasadne. Skarżąca wprawdzie kwestionowała ustalenia organów co do rzetelności faktur wystawianych przez P. D., niemniej jednak główne argumenty skarg ogniskują się wokół problemu braku uwzględniania wartości remanentów przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby odnieść się do tej kwestii należy przede wszystkim podkreślić, że organy podatkowe prowadząc postępowania podatkowe za lata 2008-2011 wykazały, zdaniem Sądu w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą rozliczała jako koszty uzyskania przychodu, nierzetelne faktury VAT tzn. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, jest m.in. rzeczywista czynność ponoszącego wydatek. Nie można bowiem mówić o "poniesieniu" wydatku, jeżeli dokument stanowiący podstawę powoływania się na taki wydatek, nie ma odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych. Nie mogą więc stanowić dowodu potwierdzającego koszt podatkowy dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1253/10). Podkreślić należy i tę okoliczność, że organy podatkowe nie negowały możliwości zakupu przez skarżącą, towaru niewiadomego pochodzenia bez udokumentowania. Natomiast zasadnie organy odstąpiły od możliwości szacowania dochodu uzasadniając takie działanie niedopuszczalnością szacowania wydatków poniesionych ze źródeł niewiadomego pochodzenia . W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że P.D. nie prowadził sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Logicznie wyjaśniały, że niewytłumaczalny, ze względów ekonomicznych, był udział (jako ogniwa pośredniego) P.D. w transakcjach ze skarżącą, skoro bardzo często to skarżąca razem z mężem kupowała towary w W.. Ponadto z akt administracyjnych w części dotyczącej okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, wynika niezbicie, że P.D. w ogóle nie prowadził działalności w rozmiarach, które miałyby wynikać z wystawianych faktur. Organy zasadnie powoływały się w tym kontekście, na sposób rejestracji działalności P.D. (w wynajętym mieszkaniu, faktycznie w ogóle nie wykorzystywanym), posiadanie przez niego tylko ogólnych informacji o realizowanych dostawach (a powinien pamiętać szczegóły, skoro samodzielnie wypisywał faktury i zamówienia), znaczące braki w dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywisty charakter sprzedaży. Skarżąca poza ogólnymi zapewnieniami o rzetelności swojej dokumentacji, nie przedstawiła dowodów, które powyższe ustalenia obalałyby. Sąd zaznacza, że organy uwzględniły na etapie postępowania dodatkową dokumentację dostarczoną przez skarżącą na okoliczność faktycznych kosztów uzyskania przychodu. Było to działanie ze wszech miar prawidłowe. Należy bowiem dopuścić, nawet na etapie postępowań podatkowych, możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup towaru w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już Sąd zauważał, skarżąca na etapie postępowania sądowego kontestuje przede wszystkim nieuwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wartości remanentów podnosząc, że organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie faktu nierzetelności spisów z natury. Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, że na mocy art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zasady przeprowadzania remanentu zostały natomiast ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Z uwagi na treść § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spisu z natury), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z § 28 ust 2 rozporządzenia spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotnie znaczenie ma także § 29 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Zasadą jest zatem ustalanie wartości materiałów i towarów handlowych w oparciu o cenę zakupu lub nabycia. Natomiast cena rynkowa może być przyjęta do wyceny tylko wtedy gdy jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, albowiem rzeczywista cena zakupu towarów widniejących w spisie z natury nie jest znana. Z kolei zgodnie z § 29 ust 5 powołanego rozporządzenia, spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą. Podkreślić więc jeszcze raz należy, że spis z natury zawiera nie tylko wyszczególnienie poszczególnych składników majątkowych znajdujących się na stanie lecz również określenie wartości remanentu obliczonej na podstawie prawidłowych dokumentów księgowych, obrazujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jest to związane z tym, że spis z natury, jak już wcześniej Sąd zauważał, ma charakter kosztowy. Przeprowadzenie remanentu pozwala zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Dlatego też spis z natury nierzetelny to również taki, którego wartość nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Brak rzetelnych dokumentów, w oparciu które można przyporządkować poszczególne pozycje ze spisu z natury powoduje również niemożność szacowania wartości remanentu z tych samych przyczyn, które odnoszą się do braku możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio potrącanych od przychodu, o czym była mowa wyżej. W tym kontekście nie można podważać stanowiska organów, które przyjęły, że spis z natury nie odzwierciedla rzeczywistego stanu magazynowego. Organy podatkowe nigdy nie negowały, że skarżąca nabywała towary handlowe, które później sprzedawała finalnym odbiorcom. Organy nie kwestionowały również posiadania przez skarżącą określonej ilości zapasów towarów handlowych na koniec każdego roku podatkowego. Kontestowana była tylko wartość tych zapasów. Innymi słowy, organy nie twierdziły, że poszczególne pozycje spisu nie miały odzwierciedlenia w stanie magazynowym. Podważyły natomiast rzetelność wyceny spisu towarów ze względu na brak powiązania z rzetelną dokumentacją podatkową. Jeżeli bowiem nie mogą być podstawą uznania za koszt uzyskania przychodu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji to tym samym nie mogą one być również podstawą do wyceny remanentu z uwagi na ten sam charakter tych pozycji. Podkreślić należy, że obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez P.D. oraz innymi fakturami zakwestionowanymi przez organy w latach poprzedzających rok 2009 (ma to znaczenie ze względu na rozliczenie wartości remanentów początkowych) był znaczący w porównaniu do pozostałej części wydatków udokumentowanych prawidłowymi, niepodważonymi przez organy, dokumentami. Natomiast skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań nie powiązała poszczególnych towarów wykazanych w spisach z natury z ceną zakupu wynikającą z niekwestionowanych tj. rzetelnych faktur. Nie można przy tym zgodzić ze stanowiskiem, że koszty uzyskania przychodów wynikają z doręczonych organowi faktur, co miałoby sugerować, że organ powinien samodzielnie przyporządkować te wartości do poszczególnych dokumentów i to w sytuacji gdy uprzednio organ wykazał, że zdecydowana większość obrotu była nierzetelnie udokumentowana. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na skarżącej ciążył obowiązek wskazania konkretnych dowodów pozwalających na przyporządkowanie cen netto zakupu do poszczególnych towarów albowiem tylko ona miała wiedzę na temat, które pozycje spisu należy przyporządkować do poszczególnym pozycji z faktur. Skoro według skarżącej poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Jeżeli skarżąca była w stanie przyporządkować chociażby części remanentu do rzetelnych faktur, okoliczność ta zostałaby przez organy uwzględniona albowiem taki był cel wezwań wystosowanych przez organ. Fakt, że skarżąca nie dokonała stosownego przyporządkowania potwierdza prawidłowość stanowiska organów, że remanent został wyliczony w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą być podstawą kosztów uzyskania przychodu zarówno bezpośrednio jak i w formie wartości remanentu. W ocenie Sądu za prawidłową również należy uznać analizę organu odwoławczego i wyciągnięte wnioski, dotyczące szybkości obrotu towaru w okresie świątecznym. Niemniej jednak analiza ta nie miała charakteru przesądzającego stanowiąc jedynie, jeden z wielu argumentów podważających rzetelność remanentu. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 powołanej wyżej ustawy. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia