II FSK 1253/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 795/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 795/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. M. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wraz z żoną M. M. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "S[...]" s.c. D. i M. M. - zwanej dalej "Spółką". Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był skup złomu oraz puszek aluminiowych prowadzony w trzech punktach skupu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował zeznanie roczne Skarżącego i decyzją z dnia 14 maja 2009 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wyższej niż deklarowana przez niego kwocie. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków nieudokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi oraz przez zaliczenie wydatków na zakup złomu i puszek aluminiowych od nieistniejących osób fizycznych. Jak ustalił ten organ, Spółka dokumentowała swoje zakupy, bądź fakturami, gdy kontrahentem był podmiot gospodarczy, bądź też dowodami wewnętrznymi, gdy dokonywano zakupów od osób fizycznych. Na sporządzone przez Spółkę dowody wewnętrzne składały się: zbiorcze rachunki zakupu, formularze przyjęcia odpadów metali oraz zestawienia dzienne zakupów od drobnych dostawców. Zbiorcze rachunki zakupu sporządzano każdego dnia i wykazywano w nich (ilościowo i wartościowo) całodzienny zakup wszystkich odpadów metali z podziałem na asortyment. Formularzami przyjęcia odpadów dokumentowano, stosownie do wymogów wynikających z art. 43a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.), każdorazowy zakup złomu z wyłączeniem (co do zasady) zakupu puszek aluminiowych. Ilość i wartość skupionych puszek aluminiowych ujmowano w zestawieniach dziennych, przenosząc je następnie do rachunków zbiorczych. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż na podstawie rachunków zbiorczych i zestawień dziennych Spółka w 2006 r. nabyła puszki aluminiowe o wartości 1.336.184 zł. Z kolei po dokonaniu weryfikacji formularzy przyjęcia odpadów metali okazało się, iż w 61 przypadkach dane osób, które dostarczyły odpady, były nieprawidłowe i nie pozwalały na identyfikację tych osób. W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał, iż zakupy na ogólną kwotę 1.359.090,30 zł nie zostały udokumentowane żadnym dokumentem wymaganym przez przepisy (m.in. art. 20 ust. 3 pkt 3 i ust. 4, art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Dokumenty te nie pozwalały bowiem na identyfikację dostawców. Odwołując się do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zakresie kosztów księgi podatkowe Spółki nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym - dochód Skarżącego ustalony został w oparciu o księgi podatkowe, ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych wydatków na zakup surowców wtórnych oraz ocenę prawną tych ustaleń. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów wydatków spełniających kryteria zaliczalności określone przedmiotowym przepisem i pominięcie faktu zakupu w ramach działalności puszek aluminiowych; - art. 43a ust. 7 ustawy o odpadach, poprzez przyjęcie, iż Spółka miała prawny obowiązek legitymowania nabywców i uzyskiwania odrębnych dokumentów dla rozliczeń prawno-podatkowych; - art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, iż w przypadku operacji gospodarczych dotyczących skupu odpadów metali nieżelaznych od ludności, przedmiotowy przepis nie ma zastosowania. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów normujących postępowanie podatkowe, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. przy ocenie zeznań Skarżącego oraz pracowników, odmowę przyznania wiary sporządzonym przez Spółkę dokumentom w postaci zestawień dziennych i wartościowych, brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swój wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu jest założenie przyjęte przez organy podatkowe, że wysokość dochodu Skarżącego należy ustalić wyłącznie w oparciu o przychody i wydatki niekwestionowane przez organ, a wynikające z treści ksiąg podatkowych Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że przychody Spółki zostały w rzeczywistości osiągnięte, a jedynie koszty uzyskania przychodów z uwagi na nierzetelne dokumenty źródłowe. W ocenie Sądu, rozumowanie organów podatkowych obarczone było błędem logicznym. Jeżeli bowiem sprzedaż surowców wtórnych stanowiła dla Skarżącego źródło przychodu, a poza sporem jest, że surowców tych nie można uprzednio uzyskać bez poniesienia kosztów, to wydatki poniesione na ich nabycie, przy spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Tym samym, wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego, a jedynie wadliwie udokumentowane, nie mogły zostać z tego powodu pominięte. Jeżeli zatem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy miał obowiązek określić tę podstawę w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie winno przy tym dotyczyć - zgodnie z treścią powołanego przepisu - podstawy opodatkowania, a nie ograniczać się wyłącznie do jej części. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można ograniczać rozważań jedynie do ustalenia wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu, ale należy z równą wnikliwością ocenić wysokość kosztów, które podatnik musiał ponieść, by przychód ten osiągnąć. Zdaniem Sądu, w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe dopuściły się uproszczenia, polegającego na automatycznym wyłączeniu części poniesionych przez Skarżącego wydatków tylko z uwagi na brak ich właściwego udokumentowania. Dlatego też, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania w celu określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe błędnie uznały, że wydatki poniesione przez podatnika i wadliwie udokumentowane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek spełniający warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatek ten musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodu i musi być faktycznie poniesiony oraz należycie udokumentowany, przy czym wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały tego przepisu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania szacunku, ponieważ zebrane dowody nie potwierdzały, aby doszło do rzeczywistego odpłatnego nabycia złomu, zatem nie było podstaw do dokonywania oszacowania ewentualnych kosztów nabycia złomu; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez założenie, że surowców wtórnych nie można uzyskać bez poniesienia kosztów, w sytuacji gdy istnieje możliwość, że powyższe surowce zostały zebrane przez podatnika, a zatem pozyskane bezkosztowo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że można przez oszacowanie ustalić koszty poniesienia wydatków w sytuacji, gdy kwestionowany jest sam fakt poniesienia wydatków. W ocenie organu odwoławczego, wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy podniósł, że wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, z zebranego materiału dowodowego nie można było wywieść, że Skarżący faktycznie nabył towar, a co za tym idzie, że poniósł w tym zakresie wydatki. Ponadto brakowało danych pozwalających zidentyfikować sprzedających towar, jak również brakowało potwierdzenia, że należności z tytułu jego sprzedaży zostały wypłacone. Materiał dowodowy nie pozwalał odpowiedzieć na pytanie, od kogo Spółka faktycznie nabyła złom. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Twierdzeń, że złom nabyty był od osób fizycznych, nie można było zweryfikować, ponieważ ani Skarżący, jak również przesłuchiwani świadkowie nie potrafili wskazać osób, od których złom miał być nabywany. Organy podatkowe nie podważały faktu posiadania przez Spółkę towarów handlowych w postaci złomu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i zgodnych z przepisami dowodów, w sposób uprawniony kwestionowały fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości, ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji uważają, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do dokonywania oszacowania ewentualnych kosztów nabycia złomu, ponieważ zebrane dowody nie potwierdzały, że doszło do rzeczywistego jego odpłatnego nabycia. Natomiast by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musiał zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia złomu, a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Argumentując dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Natomiast powyższy przepis nie obejmuje sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż organy podatkowe udowodniły - co potwierdził Sąd pierwszej instancji, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków, a w konsekwencji, czego Sąd ten już nie dostrzegł, podważyły źródło pochodzenia złomu i tym samym fakt poniesienia wydatków na jego nabycie. Wobec zaś niewykazania przez Skarżącego, iż rzeczywiście wydatki te poniósł, organy podatkowe nie mogły w świetle obowiązujących przepisów uznać ich za koszty uzyskania przychodów, dokonując szacowania ich wielkości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazanych w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Stosownie do tego pierwszego przepisu (jego zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika zatem z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ odwoławczy słusznie zwrócił również uwagę na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wynikający ze znajdujących zastosowanie wobec Spółki - przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie rzecz polegała na tym, iż organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów nie tylko wydatki Spółki poczynione na rzecz osób fizycznych wskazanych w dokumentach posiadanych przez Spółkę (formularze przyjęcia odpadów metali), których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu wadliwość danych zwartych w tych dokumentach (61 przypadków), lecz przede wszystkim (wartościowo stanowiło to zdecydowanie dominującą część zakwestionowanych kosztów), wydatki potwierdzone jedynie dowodami wewnętrznymi, z których nie wynikało, na czyją rzecz były one dokonane. Dokumenty te określały bowiem tylko ilość i wartość skupionych w danym dniu poszczególnych asortymentów odpadów metalowych, natomiast od strony podmiotowej wskazywały jedynie na "zakup nieudokumentowany od drobnych dostawców", bądź "zakup od ludności". Spółka nie posiadała więc jakichkolwiek informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji, podobnie jak nie dysponowała też żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot. Nie była też w stanie przedłożyć innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji - na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został dany wydatek. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, iż Spółka nie wykazała, iż wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego Skarżący zwracał uwagę na szczególne okoliczności sprawy polegające na specyficznym przedmiocie zakupów (puszki aluminiowe), a co za tym idzie specyficznym kręgu osób będących dostawcami tego rodzaju towarów. Dostrzegając tę okoliczność należy jednak zwrócić uwagę, iż skala prowadzonego w tym asortymencie przez Spółkę skupu były duża, o czym świadczyć może choćby łączna kwota zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, a poza tym - co jest najistotniejsze, trzeba tu przyznać rację organom podatkowym, iż w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków obowiązujące przepisy nie przewidywały odstępstw w tym zakresie i Spółka była zobowiązana do nich się stosować. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach (zadeklarowany przychód za 2006 r. wynosił prawie 8 mln zł) i co potwierdza protokół kontroli (pkt 4), znajdowały wobec niej zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. Wynika z nich, m.in. (art. 22 ust. 1), iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 (...). Z kolei jeden z wymogów odnośnie zawartości dowodu księgowego stanowiło określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej (art. 21 ust. 1 pkt 2). Natomiast ze wskazanej w art. 20 ust. 4 tej ustawy możliwości dokumentowania operacji gospodarczych za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzanych przez osoby dokonujące tych operacji, obok operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług wyłączony także został skup metali nieżelaznych od ludności. Należy przy tym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, iż przewidziane w art. 43a ust. 7 ustawy o odpadach, wobec "metalowych odpadów opakowaniowych po produktach żywnościowych", odstępstwo od konieczności stosowania regulacji zawartych w ust. 1-6 tego artykułu, dotyczy jedynie wymogów dokumentacyjnych wynikających dla podmiotu prowadzącego punkt zbierania odpadów metali z przepisów tejże ustawy o odpadach i nie ma żadnego wpływu na zakres obowiązków dokumentowania zdarzeń gospodarczych z ustawy o rachunkowości, czy też obowiązek udokumentowania dokonanych wydatków w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustaw o podatku dochodowym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie kwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do sposobu dokumentowania dokonywanych przez Spółkę transakcji, a więc również wskazywanych przez te organy wadliwości w tym zakresie - polegających czy to na sporządzaniu formularzy nabycia złomu zawierających nieprawidłowe dane, niepozwalające zidentyfikować osoby przekazujące odpady, czy też w ogóle na braku jakichkolwiek danych dotyczących kontrahentów. Pomimo to, Sąd ten wytykając organom podatkowym błąd w logicznym rozumowaniu, polegający na niedostrzeżeniu, że jeżeli Spółka uzyskała niekwestionowane przez organy podatkowe przychody ze sprzedaży surowców wtórnych, to oczywiste jest, iż musiała ponieść koszty związane z ich nabyciem, stwierdził, że jeżeli koszty te zostały jedynie wadliwie udokumentowane, obowiązkiem organów podatkowych będzie ich oszacowanie na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe i w tym zakresie zasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną juz wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie dowodzi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione tam wyroki NSA, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako wspólnik Spółki nie zastosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowe, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie Skarżącego i polegających na braku wskazania osób, na rzecz których ponosił wydatki za dostarczone towary, względnie wskazaniu osób o nie dającej się potwierdzić tożsamości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, a jedynie te wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób, który pozwalałby na zidentyfikowanie ich adresatów. W pozostałym zakresie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów były prawidłowe. Wprawdzie, poza omówionymi wyżej zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 Ordynacji podatkowej), w petitum skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie prawa procesowego, niemniej w istocie rzeczy sformułowane w tym zakresie zarzuty dotyczą również naruszenia prawa materialnego, albowiem autor skargi kasacyjnej wymieniając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., upatruje naruszenia tego przepisu w związku z naruszeniem tych samych przepisów prawa materialnego, a więc art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.