I SA/Kr 1977/03

|Sygn. akt I SA/Kr 1977/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006r., spraw ze skarg Stacji Paliw "G." Sp. z o.o. w G. (w likwidacji), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2003r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2001r., skargi oddala I SA/Kr 1977/03 Uzasadnienie W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r. Powyższe nieprawidłowości związane były z odliczeniem podatku naliczonego związanego z zakupionymi usługami, których koszty nie uznane zostały jako koszt uzyskania przychodu (ustalenia zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.). Powyższe wydatki dotyczyły budowy stacji benzynowej i zostały zakwestionowane na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2000r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) jako koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał sześć decyzji z dnia [...] maja 2003r.o numerach od [...] do [...], w których w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), zakwestionował odliczenia podatku naliczonego zawartego w poniższych fakturach: 1. z tytułu faktury nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. wystawionej przez "O." za wykonanie robót związanych z podwyższeniem obudów studni pod dystrybutory, 2. z tytułu faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. wystawionej przez Wodociągi B. Sp. z o.o. za wodę z sieci dostarczonej do budowanej stacji benzynowej, 3. z tytułu faktur nr [...] z [...] sierpnia 2001r., nr [...] z [...] września 2001 r. oraz nr [...] z [...] października 2001r.wystawionych przez "F." Sp. z o.o. za ochronę budowanej stacji benzynowej, 4. z tytułu faktury nr [...] z [...] września 2001 r. wystawionej przez Wodociągi B. Sp. z o.o. za wodę z sieci dostarczonej do budowanej stacji benzynowej, 5. z tytułu faktury nr [...] z [...] października 2001 r. wystawionej przez Spółdzielnię Usług Kominiarskich za odbiór przewodów wentylacyjnych budowanej stacji benzynowej, 6. z tytułu faktury nr [...] z [...] października 2001 r. wystawionej przez Wodociągi B. Sp. z o.o. za odbiór sieci kanalizacyjnej budowanej stacji benzynowej. Powyższe wydatki poniesione zostały w związku z inwestycją - budową Stacji Paliw w B. na podstawie umowy z dnia [...] października 2000r. Nr [...] zawartej z Rafinerią Nafty "G." S.A., gdzie Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. była inwestorem zastępczym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro umowa o zastępstwo inwestycyjne wyraźnie stanowiła, że ponoszone wydatki w związku z budową Stacji Paliw będą finansowane przez inwestora tj. Rafinerię Nafty "G." S.A. na podstawie wystawianych bezpośrednio na niego faktur, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu inwestora zastępczego. Ustalony w ww. umowie należny Stacjom Paliw "G." Sp. z o.o. przychód z tytułu pełnienia funkcji zastępstwa inwestycyjnego, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie uprawniał do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu (a więc odliczania podatku naliczonego), wydatków dotyczących samej inwestycji, które to wydatki winny obciążać inwestora, a nie inwestora zastępczego. Pismami z dnia [...] czerwca 2003 r. (uzupełnianymi pismami z dnia 28 lipca 2003r.) pełnomocnik Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. złożył odwołania podnosząc, iż typowym w toku realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego jest zaciąganie przez inwestora zastępczego dwóch typów zobowiązań, a to: " (i) zaciąganych przez inwestora zastępczego w imieniu właściwego inwestora oraz (ii) zaciąganych w imieniu własnym ściśle w celu realizacji obowiązków inspektora nadzoru ". Druga grupa wydatków, a takimi, zdaniem pełnomocnika były zakwestionowane koszty, nie jest zwracana przez inwestora. Wydatki te służą bowiem realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego i są związane z przychodem inwestora zastępczego. Dyrektor Izby Skarbowej sześcioma decyzjami z dnia 8 września 2003r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu powyższych decyzji, organ odwoławczy wskazał na swoje ustalania zawarte w decyzji nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dodając, iż co do zasady kwestionowane koszty, a więc i odliczenia podatku naliczonego, oparte zostały na interpretacji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższą decyzję pełnomocnik Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i podnosząc dotychczasową argumentację w sprawie, w szczególności naruszenie art. 121, 120, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), a nadto naruszenie art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponownie w skardze podkreślono, że zasada fakturowania przez wykonawców kosztów inwestycji bezpośrednio na inwestora nie oznacza, że inwestorowi zastępczemu nie wolno we własnym imieniu zaciągać zobowiązań niezbędnych do realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego. Strona skarżąca, nie posiadając wyspecjalizowanej i fachowej wiedzy oraz umiejętności, zdaniem pełnomocnika Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o. o., kierując się potrzebą zapewnienia bezpieczeństwa realizowanej inwestycji, a jednocześnie, działając w celu należytego wykonania zobowiązania, zawarła umowy w zakresie zlecenia badań wody, odbiorów instalacji, wykonania robót budowlanych i umowy ochrony fizycznej obiektu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, skupił się jedynie na analizie brzmienia umowy o zastępstwo inwestycyjne, wywodząc z jej treści obowiązki stron, a pominął okoliczność, iż rzeczywistość gospodarcza, współczesne warunki prowadzenia inwestycji i swoboda stron w kształtowaniu łączących ich stosunków zobowiązaniowych nie zawsze znajdują odbicie w dokumentach. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy nie zbadał jaki był cel umowy, zgodnie z dyspozycją art. 65 §2 kodeksu cywilnego, co doprowadziło do nieuprawnionej, dowolnej i niedopuszczalnej interpretacji zasadności ponoszenia przez inwestora zastępczego kosztów związanych ze świadczonymi przez niego usługami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł ojej oddalenie, przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Rozpatrując prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów związanych z inwestycją realizowaną przez stronę skarżącą w ramach zastępstwa inwestycyjnego, a co za tym idzie zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego, należy zaznaczyć, iż w istocie źródłem sporu jest ocena charakteru wykonanych usług, których koszty organy podatkowe zakwestionowały. Prawdą jest to, co podnosił w skargach pełnomocnik strony skarżącej, iż rzeczywistość gospodarcza, zasady prowadzenia inwestycji czy wreszcie swoboda stron w kształtowaniu umownych stosunków zobowiązaniowych powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe .w analizie zasadności ponoszonych kosztów i badaniu związku tych kosztów z przychodami. Powyższe twierdzenie, natury ogólnej, nie może jednak oznaczać w praktyce całkowitej dowolności stron w kształtowaniu swoich obowiązków natury publicznoprawnej, z pominięciem zasad przewidzianych przez prawo podatkowe. Podstawową zaś zasadą uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zasadą wynikającą z powoływanego przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związek poniesionego wydatku z przychodem. Zdaniem organów podatkowych, a i zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zakwestionowane wydatki związane z inwestycją - budową stacji benzynowej, nie były związane z uzyskiwanymi przez Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. przychodami z umowy o zastępstwo inwestycyjne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo analizując zawartą umowę o zastępstwo inwestycyjne, dokonały oceny związku ponoszonych kosztów z przychodami skarżącej spółki, przyjmując, że aby uznać poniesione wydatki za koszt, muszą one być związane z usługą zastępstwa inwestycyjnego, a nie samą inwestycją. Źródłem takiego założenia jest treść samej umowy nr [...] z dnia [...] października 2000r. Zawarta umowa w §1, §2 i § 6 wyraźnie precyzowała, że całość zadania inwestycyjnego finansować będzie inwestor (tj. Rafineria Nafty "G." S.A.), natomiast obowiązki dotyczące przygotowania do realizacji i samej realizacji inwestycji wykonywać będzie inwestor zastępczy (tj. skarżąca - Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o.). W niniejszej sprawie podstawową trudnością jest, więc rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi, co prawda w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. inwestycją), ale wydatkami nie uzyskaniu przychodu (tj. wynagrodzeniu za zastępstwo inwestycyjne). Organy podatkowe, analizując zawartą umowę o zastępstwo inwestycyjne słusznie przyjęły, że wynagrodzenie prowizyjne za zastępstwo inwestycyjne zostało ustalone przez strony umowy przy założeniu, że całość kosztów inwestycji będzie finansowana przez inwestora. W konsekwencji, organy podatkowe ustaliły, że ewentualne koszty samej inwestycji będą zawsze finansowane przez inwestora, nie mogą więc obciążać inwestora zastępczego. Zgodnie z art. 17 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1997r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 ze zmianami) to inwestor jest uczestnikiem procesu budowlanego. Do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie: 1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów, 2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy, 3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, 4) wykonania i odbioru robót budowlanych, 5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych - przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych Inwestor może ustanowić inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie. Inwestor może zobowiązać projektanta do sprawowania nadzoru autorskiego. Wszystkie powyższe obowiązki związane są oczywiście z koniecznością ich finansowania. Obowiązki inwestora może przejąć inwestor zastępczy w zamian za umówione wynagrodzenie, ale też obowiązki inwestora zastępczego sprowadzać się będą do czynności organizacyjnych, a nie do finansowania inwestycji. Teoretycznie, strony umowy o zastępstwo inwestycyjne mogą zobowiązać inwestora zastępczego do zapewnienia źródła finansowania całości lub części inwestycji, ale też takie funkcje powinny zostać przewidziane w umowie, a co za tym idzie powinny wpłynąć na kalkulację wynagrodzenia - prowizji za zastępstwo inwestycyjne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe prawidłowo postąpiły, analizując treść zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne i w oparciu o te treść rozgraniczając koszty inwestycji od kosztów zastępstwa inwestycyjnego. Skoro umowa o zastępstwo inwestycyjne nie przewidywała obowiązku finansowania części inwestycji przez inwestora zastępczego (co więcej wyraźnie stanowiła, że faktury wystawiane będą na inwestora), to wydatki poniesione na inwestycję należało uznać za niezwiązane z uzyskanym wynagrodzeniem tj. przychodem. Wszelkie, więc rozważania pełnomocnika Stacji Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. dotyczące charakteru umowy, jej celu, a także wpływu rzeczywistości gospodarczej na obowiązki stron umowy nie są zasadne. Strony umowy precyzyjnie, zgodnie z obowiązującymi w tej mierze ww. przepisami prawa budowlanego, ustaliły zakres swoich obowiązków. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły; że Stacje Paliw Rafinerii "G." Sp. z o.o. sfinansowały w części wydatki inwestycyjne działając poza zakresem obowiązków określonych w zawartej umowie. Koszty odbiorów, prac geodezyjnych, koszty prac budowlanych i koszty ochrony placu budowy w świetle ww. art. 18 cyt. ustawy - Prawo budowlane są kosztami związanymi z realizacją obowiązków inwestora, a nie inwestora zastępczego, o ile ten ostatni wyraźnie nie zobowiązał się do finansowania tej części inwestycji w zamian za wynagrodzenie. W rozpatrywanej sprawie, brak było zobowiązania umownego inwestora zastępczego do dodatkowego finansowania tej części inwestycji - stąd zasadnym były ustalenia organów podatkowych, które nie uznały poniesionych z tego tytułu wydatków za koszty uzyskania przychodu. Natomiast twierdzenia skargi, iż wydatki tego typu należałoby zaliczyć do normalnych kosztów inwestora zastępczego - stanowią jedynie wyraz subiektywnego przekonania strony skarżącej o słuszności swoich racji, nie popartego przekonywującym wywodem prawnym. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.