I SA/Kr 1980/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1980/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.106 zł (dziesięć tysięcy sto sześć złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30.11.2010r. Nr [...] ustalił skarżącej J.P. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 384.172,00 zł. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka wraz z mężem T.P. w 2005 r. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że podatnicy nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2012r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 288.922,00 zł. Organ podatkowy uznał część zakwestionowanych przychodów jako pochodzące ze źródeł mających pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu II instancji zarzucając naruszenie : - art. 68 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie umorzenie postępowania odwoławczego z związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, - przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącą i jej męża oszczędności z lat wcześniejszych, oraz osiągnięte wspólnie w tym roku dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, - przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów, - przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji kończącej kontrolę instancyjną, w sytuacji braku doręczenia decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. złożony został przez pełnomocników stron zgodny wniosek o zawieszenie postępowania w związku z rozpoznawaniem przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczegółowo wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji RP. Sąd postanowieniem I SA/Kr 563/12 z dnia 6 lipca 2013 r. zawiesił więc postępowanie sądowe w trybie art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Sąd zgodnie z wnioskiem organu podjął postępowanie, a sprawie nadał nową sygnaturę I SA/Kr 1980/13 Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, uzupełniając je o argumenty oparte na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, a organ powoływał się na niejednolitą linię orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - bezprzedmiotowe więc stało się odnoszenie do sformułowanej w skardze pozostałych zarzutów. Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna zbudziła wątpliwości interpretacyjne natury konstytucyjnej. W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 18/09, w którym stwierdził, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi