I SA/Kr 199/08

Sygn. akt I SA/Kr 199/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r., sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., - skargę oddala - Podatnik – firma "K" Sp. z o.o. z siedzibą w K., w dniu [...] marca 2006r. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za rok 2002r z której wynika zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę 232.562,00 zł którą z odsetkami w wysokości 95.650,00 zł spółka uregulowała przelewem w dniu [...] marca 2006r. W uzasadnieniu przyczyny złożenia korekty podniesiono, że podatnik nabywa towary handlowe od przedsiębiorcy mającego siedzibą w N. a transakcje są udokumentowane fakturami wystawionymi w EURO. Spółka "K" dokonuje z tym podmiotem transakcji typu forward w wykonaniu których nabywa EURO za złotówki wg ustalonego na dany dzień kursu waluty. Na podstawie ustaleń z drugą stroną transakcji, kwota nabytej waluty Euro nie wpływa na rachunek bankowy spółki "K" lecz jest rozliczana w drodze potrącenia (kompensaty) z zobowiązaniami spółki "K" z tytułu nabycia towarów w stosunku do tego samego przedsiębiorcy mającego siedzibę w N. W dniu [...] kwietnia 2006r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2005 i wydanie decyzji określającej kwotę 773.794, 00 zł jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych z zapłaconymi odsetkami w wysokości 207.436,00 zł . Od dnia [...] lipca 2006r. do dnia [...] sierpnia 2006r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i obliczania podatków: dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2002r. do [...] grudnia 2005r. Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 72§1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1, art. 75§2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 15 ust.1 zdanie ostatnie i art. 16 ust.1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. – odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik dokonywał zakupów towarów od podmiotu powiązanego kapitałowo tj. firmy zagranicznej dokumentując transakcje fakturami wystawianymi w EURO. Za faktury zakupu podatnik płacił w walucie polskiej. Dla zminimalizowania ryzyka, kontrahenci zawarli ze sobą umowę- umowę typu forward na podstawie której podatnik nabywał w zamian za określoną kwotę wyrażoną w PLN określoną ilość waluty EURO ( po umówionym w tej umowie kursie) oraz umowę kupna- sprzedaży towarów z której wynikało zobowiązanie podatnika do zapłaty wyrażonej w walucie EURO. W dniu w którym ustalono zrealizowanie transakcji terminowej, podatnik przelewał walutę polską na konto kontrahenta, który przeliczał ją na walutę EURO wg kursu z kontraktu terminowego i regulował swoje należności za dostawę towarów do spółki. Zamierzonym efektem zawartych umów typu forward było wyeliminowanie ryzyka wzrostu kursu EURO w przyszłości , kiedy podatnik kupować będzie od kontrahenta towar, poprzez uzgodnienie ceny, za jaką wówczas będzie miał prawo nabyć walutę pomocą której ureguluje należności za nabyte towary. Kwota nabytej waluty EURO nie wpływała na rachunek bankowy podatnika lecz była rozliczana w drodze potrącenia ze zobowiązaniami podatnika (kompensaty) z tytułu nabycia towarów w stosunku do tego samego przedsiębiorcy zagranicznego. Nie było zatem jakiegokolwiek przepływu pieniądza na rachunek podatnika w związku z wykonaniem zobowiązania do zapłaty ceny wynikającej z umowy kupna towarów. Konsekwencją opisanej sytuacji jest ustalenia przez podatnika różnic kursowych, które nie mają związku z faktycznymi transakcjami dotyczącymi waluty obcej. Powstałe podczas kompensaty różnice są jedynie różnicami księgowymi. Nie stanowią one różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik zatem bezzasadnie zaliczał do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia EURO z tytułu zobowiązania za nabyte towary od zagranicznego kontrahenta po średnim kursie NBP z dnia wystawienia faktury oraz po kursie sprzedaży banku dewizowego obsługującego podatnika z dnia regulowania należności za towary. Działaniem tym podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata należności i zobowiązań a nie ich kompensata. Czynności kontrole wykazały , że podatnik rozliczał również różnice kursowe w przychodach lub kosztach z tytułu transakcji terminowej forward w wysokości różnicy pomiędzy wartością EURO wyrażoną w PLN po kursie ustalonym w kontrakcie terminowym a wartością EURO wyrażoną w PLN po kursie sprzedaży banku krajowego obsługującego podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia- o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 cyt. ustawy nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka "K", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji części dotyczącej nieuznania za koszty / przychody podatkowe różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty będącej potrąceniem i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 232.562, 00 zł oraz z tytułu odsetek uiszczonych przez "K" Sp. z o.o. w kwocie 95.650,00 zł za rok podatkowy 2002, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., naruszenie art. 210§1 pkt 6 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że niezasadne jest odmawianie podatnikowi zaliczania do kosztów różnic kursowych powstałych przy kompensacie zobowiązań z należnościami , jednocześnie nakazując do zaliczania do przychodów / kosztów podatkowych zysków / strat z tytułu umów forward. Jest to jedna i ta sama transakcja zatem podatnik powinien móc rozliczać ją w całości, zaliczając różnice kursowe powstałe przy kompensacie zobowiązań z tytułu zakupów z należnościami z tytułu kontraktów terminowych forward do ponoszenia kosztów podatkowych. Wtedy całościowo podatnik będzie mógł rozliczać podatkowo koszty powstałe przy jednej transakcji- zapłaty za zobowiązanie wobec firmy ‘A. K." GmbH & "C". Dodatkowo podniesiono, że organ podatkowy I instancji nie odniósł się do twierdzeń i argumentów przedstawionych we wniosku a jedynie wskazał na swoje stanowisko w sprawie uzasadniając je w niedostateczny sposób. Odwołująca się powołała również pisma Ministra Finansów, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opinie niektórych organów podatkowych , które miały potwierdzić prawidłowość stanowiska podatnika. Organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw z art.73§1 pkt 1, art.75§2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że transakcje podatnika różnią się od transakcji w tych przypadkach których regulowanie należności odbywa się na zasadzie wzajemnych kompensat należności i zobowiązań, a zatem w sytuacji transakcji terminowych typu forward uzasadnionym było uwzględnianie różnic kursowych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Natomiast w kwestii zapłaty należności w formie wzajemnych kompensat należności o zobowiązań różnice kursowe nie występują. Odnośnie pisemnych wyjaśnień Ministra Finansów należy wskazać, iż nie są one źródłem prawa. Analiza norm prawnych zawartych w przepisach dotyczących różnic kursowych nasuwa wniosek , że różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach jak i kosztach jedynie w sytuacji , kiedy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania lub w sytuacji wystąpienia wydatków (kosztów) dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. W przypadku rozliczenia na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, nie powstają różnice kursowe , które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynie realny przepływ pieniądza w transakcji wycenionej w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych. Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem obrazy art. 210§1 pkt 6 i art.210§4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne z dokładnym opisem stanu faktycznego oraz z powołaniem się na konkretne przepisy prawa materialnego i proceduralnego Ordynacji podatkowej. Skargę do Sądu złożyła Spółka ‘K", zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2006r. , rażące naruszenie przepisów postępowania dotyczących działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 120 O.p.) a także zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasadniczym problemem do rozstrzygnięcia na gruncie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie czy w przypadku kompensaty można mówić o różnicach kursowych. Uwzględniając treść art.9a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 19 , art. 87 ust. 6 ustawy o VAT , art. 59 i art. 64 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła , że niezasadne jest odmawianie spółce zaliczenia do kosztów różnic kursowych powstałych przy kompensacie zobowiązań z należnościami , jednocześnie nakazując do zaliczania do przychodów / kosztów podatkowych zysków / strat z tytułu umów forward. Skarżąca podniosła także , że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść stron wszelkich niejasnych przepisów zatem działania organów podatkowych naruszyły tym samym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym między stronami była kwestia możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalonych w wyniku kompensaty zobowiązań Spółki wobec zagranicznego kontrahenta ze swoimi należnościami od tego podmiotu. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej-u.p.d.o.p) zdanie trzecie wynika, iż ma on zastosowanie w sytuacji, gdy występuje konieczność rozliczenia kosztów w czasie, kiedy to występują dwie różne daty, tj. data zarachowania kosztu, w której kwota kosztu wyliczana jest w oparciu o kurs Narodowego Banku Polskiego, oraz data zapłaty, na którą koszt wyliczany jest z uwzględnieniem kursu banku podatnika. Powstanie różnic kursowych, o które można skorygować koszty uzyskania przychodu, wymaga zatem wystąpienia w różnym czasie dwóch zdarzeń, a mianowicie zarachowania kosztu oraz jego zapłaty. Przepis ten powiela wprawdzie pojęcie "koszty zarachowane", ale używa już pojęcia "zapłata", o znaczeniu węższym niż znaczenie pojęcia "poniesienie kosztu". O ile bowiem "poniesionym" kosztem uzyskania przychodu będzie sama kwota zobowiązania uregulowanego poprzez potrącenie, to w pojęciu "zapłaty" potrącenie to się nie mieści. Zróżnicowanie pojęć użytych w omawianych przepisach świadczy o celowym ograniczeniu zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie trzecie do sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje przez jego zapłatę, a zatem faktyczne przekazanie określonej kwoty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r. sygn.akt: III SA/Wa 4198/06 LEX nr 234225) Generalną zasadą jest, że za podstawę rozliczania różnic kursowych przyjmuje się transakcje dokonywane za pośrednictwem banków, podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta. Oceniając skutki potrącenia (zarówno ustawowego, jak i umownego) z punktu widzenia realizacji zobowiązań, których ono dotyczy, zgodzić się należy z organami podatkowymi twierdzącymi, iż "potrącenie" i "zapłata" nie są pojęciami tożsamymi, a w pojęciu "zapłaty" nie mieści się "potrącenie". Prawidłowy jest wyrażony przez nie pogląd, że potrącenie i zapłata to dwa odmienne sposoby regulowania zobowiązań pieniężnych, aczkolwiek wywołują one w istocie ten sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia - w określonym zakresie strony przestają być wobec siebie zobowiązane. "Społeczna użyteczność tej instytucji potrącenia wyraża się w tym, że uchyla ona konieczność realnego wykonania świadczeń przez obie strony zostają one bowiem zaspokojone przez zwolnienie każdej z nich z obowiązku świadczenia na rzecz drugiej strony" (Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna; C.H.Beck Warszawa 1995, s. 280). Poglądy powyższe odzwierciedlają wprost wynikające z unormowań Kodeksu cywilnego rozróżnienie zapłaty i potrącenia, np. art. 503 Kodeksu cywilnego nakazuje do potrącenia stosować odpowiednio przepisy o zapłacie, co wyklucza przyjęcie tożsamości obu tych instytucji służących wykonaniu zobowiązania. Zauważyć należy, że również przepisy Ordynacji podatkowej wymieniają zapłatę i potrącenie obok siebie, jako dwie odrębne przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 3). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w znaczeniu potocznym "zapłacić" to tyle, co "dać pieniądze jako należność za pracę, towar, wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989; t. III, s. 944). Korzystając bowiem z definicji słownikowych, z istoty swej obejmujących wszystkie możliwe znaczenia danego pojęcia występujące w języku potocznym, nie można pomijać kontekstu, w jakim określenie to ma być użyte. Skoro zaś bezspornym jest, iż należności i zobowiązania Skarżącej były należnościami i zobowiązaniami pieniężnymi, to ich "zapłata" oznaczać może tylko przekazanie lub otrzymanie określonej kwoty pieniężnej. Zauważyć też należy, że słownikowa definicja "potrącenia" nie nawiązuje w ogóle do pojęcia "zapłata". I tak, cytowany wyżej słownik (t. II, s. 858) definiuje potrącenie jako "sumę odliczoną od jakiejś ogólnej należności". Dodatkowo należy podnieść, iż punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest zawsze tekst prawny oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka potocznego (domniemanie języka potocznego). Wykładania językowa (...) nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn.akt: FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że z założeń językowej racjonalności prawodawcy , wyprowadza się regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć.(por. uchwała TK z dnia 06 lutego 1996r. W.11/95) W sytuacji gdy zawodzi wykładnia językowa – z czym nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie- dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny. (A. Gomułowicz [w:] ,,Podatki i prawo podatkowe" wyd.IV Ars boni et aequi, Poznań 2000, s.120 i n.) Zupełnie zaś wyjątkowo do reguł wykładni celowościowej zawierającej elementy oceniające i wartościujące. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy , należy podnieść , iż zarzut strony Skarżącej jakoby organy podatkowe ograniczyły się tylko do wykładni językowej pomijając interpretację systemowa i celowościową uznać należy za nietrafny. Zdaniem Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że w przypadku rozliczenia należności poprzez potrącenie, polegające na zaliczeniu należności niższej na poczet należności wyższej ze skutkiem wyrażającym się we wzajemnym umorzeniu obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, brak jest rzeczywistego (faktycznego) przepływu pieniądza, charakterystycznego dla zapłaty. Nie zmienia tego okoliczność, iż wierzyciele obu należności w określonym zakresie zostają zaspokojeni w swoich wzajemnych roszczeniach. Wychodząc z dokonanego wyżej rozróżnienia pojęć "zapłata" i "potrącenie" stwierdzić należy, że o ile przy zapłacie podatnik fizycznie niejako uzyskuje określoną sumę pieniędzy, to w przypadku potrącenia element ten nie występuje, a przychód wynika w istocie stąd, że umorzona przez potrącenie kwota wierzytelności wzajemnej nie musi być przez podatnika uiszczana jako jego zobowiązanie. Jest to przychód jak najbardziej realny, ponieważ przysługująca podatnikowi należność została zrealizowana, co znajdzie odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej. Jednakże mechanizm rozliczenia należności w ramach potrącenia, stanowiący jego istotę, powoduje, iż nie dochodzi tu do przepływu środków pieniężnych między podatnikiem a jego kontrahentem. Znaczenie powyższej okoliczności zasadnie wskazywały organy podatkowe. Przede wszystkim zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika natomiast, iż różnice kursowe, o jakich mowa w tym przepisie powstają, jeżeli różne kursy walut występują między dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania. Ustawodawca przewidział przy tym zastosowanie odmiennych kursów walut dla dwóch istotnych dla wyliczenia różnic kursowych zdarzeń. I tak, kwota przychodu z dnia jego uzyskania (z reguły oznacza to jego zarachowanie) wyliczana jest wg kursu Narodowego Banku Polskiego. Natomiast przy wyliczeniu kwoty przychodu z dnia jego faktycznego otrzymania uwzględnia się kurs banku, z którego usług korzysta podatnik. Powyższe oznacza, że aby możliwe było skorygowanie przychodu o różnice kursowe musi dojść do faktycznego otrzymania przychodu w sposób pozwalający na ich wyliczenie z użyciem kursu walut obowiązującego w banku podatnika. Jeżeli zaś - jak to ma miejsce w sprawie poddanej osądowi- w realizacji należności nie uczestniczył bank podatnika (co stwierdzono w protokole kontroli) - to obowiązujący w tym banku kurs walut nie może być uwzględniony W ocenie Sądu istnieje przy tym konieczność uczestniczenia banku w konkretnej transakcji, z którą związane są wyliczane różnice kursowe, aczkolwiek kurs waluty obowiązujący danego dnia w tym banku jest znany. Stanowisko przeciwne oznaczałoby bowiem w rezultacie dopuszczenie dowolnego wyboru kursu waluty jednego z banków, jeżeli podatnik korzysta z usług kilku banków. Skoro brak jest możliwości wyliczenia różnic kursowych w sposób określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 zdanie drugie u.p.d.o.p., to nie może dojść do korekty przychodu o te różnice. Dlatego też za prawidłowe i zgodne z tym przepisem Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, nie podzielając poglądów Skarżącej. Rozważania dotyczące różnic kursowych, o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględniać muszą generalne zasady, na jakich określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu określonego roku podatkowego. Zasady te ustalone zostały w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu w zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. regulacji kosztów wyrażonych w walutach obcych ustawodawca uwzględnił właśnie unormowania dotyczące możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. I tak: Zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Z treści tego przepisu wynika, iż dotyczy on sytuacji, w której różnice kursowe w ogóle powstać nie mogą. Analogicznie jak art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztu, przewiduje on bowiem przeliczenie kosztu poniesionego w walucie obcej według kursu obowiązującego w jednym, określonym dniu, tj. w dniu uzyskania poniesienia kosztu. Nie ma potrzeby dokonywania rozliczeń tego przychodu w czasie, a zatem możliwości porównania obowiązujących w różnym czasie kursów walut. Literalne brzmienie tego przepisu, w którym użyto pojęcia "poniesienie kosztu" nie może więc, wbrew twierdzeniu Skarżącej, potwierdzać jej stanowiska. Natomiast zdanie trzecie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z przepisu tego wynika, iż ma on zastosowanie w sytuacji, gdy występuje konieczność rozliczenia kosztów w czasie, kiedy to występują dwie różne daty, tj. data zarachowania kosztu, w której kwota kosztu wyliczana jest w oparciu o kurs Narodowego Banku Polskiego, oraz data zapłaty, na którą koszt wyliczany jest z uwzględnieniem kursu banku podatnika. Powstanie różnic kursowych, o które można skorygować koszty uzyskania przychodu wymaga zatem wystąpienia w różnym czasie dwóch zdarzeń, a mianowicie zarachowania kosztu oraz jego zapłaty. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami ogólnymi "koszty poniesione" i "koszty zarachowane". Natomiast w art. 15 ust. 1 zdanie trzecie powiela wprawdzie pojęcie "koszty zarachowane", ale używa już pojęcia "zapłata", o znaczeniu węższym niż znaczenie pojęcia "poniesienie kosztu". O ile bowiem "poniesionym" kosztem uzyskania przychodu będzie sama kwota zobowiązania uregulowanego poprzez potrącenie, to w pojęciu "zapłaty" potrącenie to się nie mieści, co zostało wykazane wyżej. Zróżnicowanie pojęć użytych w omawianych przepisach świadczy o celowym ograniczeniu zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie trzecie do sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje przez jego zapłatę, a zatem faktyczne przekazanie określonej kwoty (w sposób bezgotówkowy lub gotówką). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą rozliczenie należności i zobowiązań następuje poprzez potrącenie, a nie zapłatę. Brak w nim zatem drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych, o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu - zapłaty, z którym to zdarzeniem ustawodawca dodatkowo wiąże korzystanie z usług banku podatnika. Analogicznie zatem jak w przypadku przychodów, brak zapłaty realizowanej z udziałem banku Skarżącej uniemożliwia dokonywanie korekty kosztów o różnice kursowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 692/03, LEX nr 189881). Sąd uznał zatem, iż również w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej zmierzająca do wykazania sprzeczności tego stanowiska z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była zasadna. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).