I SA/Kr 199/13

|Sygn. akt I SA/Kr 199/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., sprawy ze skargi S.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Pismem z dnia 30 lipca 2012 r. S.M.złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek uzyskanych w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 28 sierpnia 1999r. wnioskodawca nabył własność nieruchomości, składających się z działek: (...), (...), (...), (...), (...) o łącznej powierzchni 25 ha 31 a 54 m. Decyzją z dnia 11 września 2007 r. zmienioną decyzją z dnia 17 czerwca 2008r. Burmistrz Miasta dokonał podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka numer (...) o powierzchni 5,5067 ha, która stanowiła własność wnioskodawcy. Podział ten miał na celu m.in. wydzielenie działek pod gminne drogi publiczne - ulice (działki (...), (...), (...)). Decyzją z dnia 23 marca 2009 r. Burmistrz Miasta dokonał podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka numer 760/5 o powierzchni 15,5914 ha, która stanowiła własność wnioskodawcy. Podział ten miał na celu m.in. wydzielenie działek pod gminne drogi publiczne - ulice (działki (...), (...)). Działki wydzielone z przeznaczeniem pod drogi gminne - ulice: (...), (...), (...), (...), (...) (...) przeszły z mocy prawa na własność Gminy z dniem, w którym wskazane wyżej decyzje Burmistrza Miasta, zatwierdzające podział nieruchomości, stały się ostateczne, tj. z dniem 4 lipca 2008 r. w stosunku do działek (...) (...), (...) (powstałe wskutek podziału działki (...)) oraz z dniem 16 kwietnia 2009 r. w stosunku do działek (...), (...) (...) (powstałe wskutek podziału działki (...)). Decyzją Starosty Powiatowego z dnia 8 czerwca 2012r., uzupełnioną postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r., orzeczono o przyznaniu na rzecz wnioskodawcy w ramach odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działki: (...) o pow. 0,1083 ha(...) o pow. 1,0765 ha, (...) o pow. 0,1750 ha oraz za nieruchomość oznaczoną jako działki: (...), o pow. 0,2754 ha, (...) o pow. 0,6966 ha, (...) o pow. 0,1790 ha o łącznej wartości 1.406.421 zł prawa własności do nieruchomości zamiennej, oznaczonej jako działki: (...) o pow. 0,0843 ha, (...) o pow. 0,0852 ha, (...) o pow. 0,0795 ha, (....) o pow. 0,0778 ha, (...) o pow. 0,0779 ha, (...) o pow. 0,0805 ha(...) o pow. 0,0805 ha, (...) o pow. 0,0779 ha,(...)o pow. 0,0794 ha, (...) o pow. 0,0759 ha, (...) o pow. 0,0899 ha, (...) o pow. 0,0449 ha, (...) o pow. 0,0448 ha, (...) o pow. 0,0445 ha, (...) o pow. 0,0461 ha, (...) o pow. 0,0695 ha, (...) o pow. 0,0660 ha,(...) o pow. 0,0447 ha, (...) o pow. 0,0445 ha, (...) o pow. 0,0450 ha, (...) o pow. 0,0737 ha, (...) o pow. 0,0778 ha, (...) o pow. 0,0244 ha, (...) o pow. 0,2921 ha, (...) o pow. 0,0723 ha, (...) o pow. 0,0395 ha, (...) o pow. 0,0116 ha, (...) o pow. 0,0948 ha, (...) o pow. 0,0719 ha, (...) o pow. 0,0523 ha, (...) o pow. 0,0402 ha, (...) o pow. 0,0282 ha, (...) opow. 0,0112 ha, (...) o pow. 0,0314 ha, (...) o pow. 0,0734 ha, (...) o pow. 0,0792 ha, o łącznej wartości 1.417.859 zł - zgodnie z w/w. decyzją różnicę między wartością prawa własności nieruchomości zamiennej a wartością prawa własności nieruchomości przejętej wnioskodawca wyrównał w postaci dopłaty w kwocie 11.438 zł. Decyzja powyższa stała się ostateczna z dniem 24 lipca 2012 r. Wnioskodawca zamierza zbyć działki, uzyskane w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy odpłatne zbycie działek, uzyskanych w ramach odszkodowania za nieruchomości nabyte w dniu 28 sierpnia 1999 r. a następnie wywłaszczonych na rzecz Gminy, będzie źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek podlega opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawcy nie będzie źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu na w/w podstawie prawnej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca przed wywłaszczeniem był właścicielem nieruchomości przez okres 8 lat. Wywłaszczenie nastąpiło z mocy samego prawa, a w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość przyznane zostały nieruchomości zamienne. Decyzja o przyznaniu odszkodowania pełni w tym wypadku funkcję restytucyjną, a jej celem było "przywrócenie" stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Gdyby bowiem nie nastąpiło wywłaszczenie, wnioskodawca w dalszym ciągu byłby właścicielem nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych, wynikającym z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, a jedynie o restytucji - świadczy o tym również fakt, że przyznania nieruchomości zamiennej dokonano w trybie postępowania administracyjnego, w drodze decyzji administracyjnej. Interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2012r. znak: (...)Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe działki wnioskodawca nabył na mocy decyzji administracyjnej o odszkodowaniu z dnia 8 czerwca 2012 r. a więc ich odpłatne zbycie przed końcem 2017 r. będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy podatkowej. Bez znaczenia jest data nabycia przejętych przez Gminę uprzednio nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć działki, które otrzymał jako odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci 36 działek. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek otrzymanych jako odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; sprzedaż działki otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 5 listopada 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 5 grudnia 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. S. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, które miały wpływ na treść interpretacji. Uzasadniając powyższe skarżący wskazał, że istota przyznania nieruchomości zamiennej, jako jednej z form słusznej rekompensaty za wywłaszczenie nieruchomości została całkowicie pominięta. Wywłaszczenie jest przymusowym działaniem władzy publicznej, na które wywłaszczany nie ma żadnego wpływu. W szczególności to nie on decyduje o dacie pozbawienia go prawa własności i o dacie otrzymania rekompensaty, bądź to w formie odszkodowania bądź w formie nieruchomości zamiennej, a także nie można abstrahować, że w sprawie wywłaszczony przez niemal 4 lata pozbawiony był prawa własności bez jakiejkolwiek formy rekompensaty. Gdyby skarżący otrzymał odszkodowanie mógłby się domagać odsetek za zwłokę, a także zadysponować kwotą odszkodowania w dowolny sposób, nie rodzący skutków w sferze prawnopodatkowej. Skoro więc przyznanie nieruchomości zamiennej stanowi w istocie ekwiwalent (równoważnik) odszkodowania, to trudno zaakceptować pogląd, że w przypadku zadysponowania tym ekwiwalentem - nieruchomością zamienną - wywłaszczony ponosi konsekwencje podatkowe, pomimo, że okres posiadania prawa własności nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia, uprawniał go do jej zbycia bez takich konsekwencji. Istotą nieruchomości zamiennej jest to, że jest to taka sama nieruchomość, jak nieruchomość wywłaszczana, a jej wartość, podobnie jak wartość nieruchomości wywłaszczanej została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę i jest taka sama. Stanowisko organu, że wyrażenie zgody na przyznanie nieruchomości zamiennej i poprzez tę zgodę ochrona finansów publicznych gminy ma być swoistą "karą" dla skarżącego wypacza konstytucyjną zasadę słuszności rekompensaty za wywłaszczenie oraz zasadę równości wobec prawa, wobec nieuzasadnionego odmiennego traktowania osób otrzymujących odszkodowanie pieniężne w porównaniu do osób otrzymujących nieruchomości zamienne. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości wydanej interpretacji. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest konstatacja, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przywrócenia stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia nieruchomości, a tym samym brak jest ciągłości władztwa wymaganej dla zwolnienia podatkowego przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w relacji do nieruchomości uzyskanych w ramach odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone. W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia: "nabycie nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przywołać należy poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, stanowisko wyrażone w tej uchwale zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. NSA zaakcentował na wstępie, ze wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. W świetle zaś prawa pozytywnego wywłaszczenie nieruchomości polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu - również w drodze decyzji administracyjnej - praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje - co podniesiono wyżej - na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś - przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz gminy. Zarówno utrata prawa własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości zatem wywołuje skutki prawnorzeczowe. Pogląd ten jest akceptowany w literaturze przedmiotu, która jednomyślnie przyjmuje, że decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie. Zgodnie z ustawą o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości ustanowienie własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna. Pozwala to stwierdzić, że decyzja o wywłaszczeniu ma w zakresie skutków prawnorzeczowych charakter konstytutywny i działa ex nunc. W konsekwencji nabycie nieruchomości przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to jest przez Skarb Państwa lub gminę, ma charakter samoistny, pierwotny, niezależny od dotychczasowych obciążeń. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia /prawa/ własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest , jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją /przywróceniem/ stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia /wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68/. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194/. Przywrócenie do stanu poprzedniego /in integrum restitutio/ jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu , a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Decyzja konstytutywna bowiem to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. NSA podkreślił, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna, stwierdzając jednocześnie, że decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną. Rozstrzygając kwestie, a czy zwrot nieruchomości wywłaszczonej stanowi "nabycie" nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych NSA stwierdził, że przy zwrocie takiej nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca /restytuuje/ stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. Z przedstawionego obszernie stanowiska wynika jednoznaczny wniosek, że przyznanie skarżącemu tytułem odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości działek zamiennych nie miało charakteru restytucyjnego, a łączyło się jedynie z koniecznością wyrównania uszczerbku w majątku poszkodowanego wywłaszczeniem. Tym samym słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, iż brak jest tożsamości pomiędzy datą nabycia nieruchomości wywłaszczonych, a datą nabycia nieruchomości zamiennych; nie doszło bowiem do restytucji pozycji(sytuacji) prawnej skarżącego do okresu sprzed wywłaszczenia. Wobec takiej konkluzji nieuprawniony jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 21 ust 2 Konstytucji RP , albowiem przyznanie skarżącemu nieruchomości zamiennych w zamian za działki wywłaszczone nie łamało zasady słuszności odszkodowania, wywłaszczony wszak na taką formę rekompensaty dobrowolnie przystał i nie odwoływał się od stosownych w tym przedmiocie decyzji. W końcu stwierdzić należy bezzasadność artykułowanego w skardze naruszenia art. 131 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami , a to w braku jego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.