I SA/Kr 2/14

|Sygn. akt I SA/Kr 2/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skargi E., spol. s.r.o. Sp. z o.o. Oddział w P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 września 2013r., znak [...] , wydanym na podstawie art. 34 § 1, § 4, § 5 oraz art. 33 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) uznał za nieuzasadnione zarzuty E, sp. z o.o. z siedzibą w K., zgłoszone pismem z dnia 12 września 2013r., dotyczące postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie własnych tytułów wykonawczych, wystawionych dnia 21 sierpnia 2013r., nr [...] do [...]. Organ w uzasadnieniu wskazał, że prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, a tytuły wykonawcze obejmują należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., kolejne miesiące 2009 roku oraz miesiące od stycznia do maja 2010r. Organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki; jeden z banków zrealizował zajęcie, wobec czego postępowanie egzekucyjne zakończono dnia 13 września 2013r. Pismem z dnia 12 września 2013r. (wpływ: 16 września 2013r.) zobowiązana spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W ocenie spółki, wskazane w tytułach wykonawczych kwoty są zawyżone z uwagi na błędne uznanie, że od kwot należności głównych pobiera się odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie poborowi odsetek sprzeciwia się art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 i art. 120 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Następnie organ przytoczył treść art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał też, że w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił następnie przebieg postępowania podatkowego, wszczętego co do spornych okresów w dniu 1 lutego 2011r. Podał, że jego decyzje doręczone zostały spółce w dniu 6 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzją z dnia 30 września 2011r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzje drugoinstancyjne zostały doręczone spółce dnia 4 października 2011r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2025/11 uchylił rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawomocne orzeczenie sądu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 15 maja 2013r., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011r. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji doręczono w dniu 15 lipca 2013r. podatnikowi, który dnia 16 sierpnia 2013r. wniósł na nią skargę. Dalej organ zaznaczył, że art. 54 § 1 o.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie uwzględniono przerwę w ich naliczaniu za okres od 1 lutego 2011r. (wszczęcie postępowania) do 6 czerwca 2011r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7. Stwierdzono, że nie nastąpiło opóźnienie w przekazaniu akt sprawy organowi odwoławczemu. Natomiast, zdaniem Naczelnika, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 o.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Organ nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym termin, określony w art. 54 § 1 pkt 3 .p. należy liczyć od następnego dnia po upływie dwumiesięcznego terminu rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia podatnikowi ostatniej w sprawie decyzji organu drugiej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że art. 54 § 1 pkt 3 o.p. wiąże nienaliczenie odsetek za zwlokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem decyzji organu odwoławczego o określonej treści. Na powyższe postanowienie zażalenie w terminie zostało wniesione przez E.., sp. z o.o. Oddział w Polsce. Strona skarżąca nie wskazała, jakiego sposobu zakończenia postępowania oczekuje. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011r. zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 września 2011r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnych powinno być – zdaniem spółki – nienaliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowań podatkowych do dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2025/11, eliminującego z obrotu prawnego decyzje organu odwoławczego; - art. 53 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, pomimo iż sprzeciwia się temu zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada państwa prawa; - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie w przypadku upływu dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji organu odwoławczego. Postanowieniem znak [...], wydanym dnia 31 października 2013r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że skarżąca spółka jako podstawę zarzutów powołała art. 33 pkt 1, 3 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak ostatecznie podniosła zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę (art. 33 pkt 1). Zwrócił uwagę, że ponieważ organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, nie ma podstawy do wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji powoduje, iż termin do załatwienia sprawy (istotny z punktu widzenia obliczania odsetek) liczony jest na nowo. Analogicznie, uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny daje temu organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. E., sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. wniosła w terminie skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w calości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty identyczne ze sformułowanymi uprzednio w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.), niemniej jednak występujące w sprawie zagadnienie prawne dotyczyło wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak zaś stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w myśl art. 54 § 3 o.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Organy egzekucyjne w sprawie niniejszej stały na stanowisku, że w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji – konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) – terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywanie prawne organów egzekucyjnych. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. obliczania tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Przepis art. 54 § 3 o.p. nie daje zaś podstaw do formułowania takich wniosków. Nie można bowiem zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art.54 §1 pkt 3 w zw. z art.54 § 3 o.p., że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1491/11, Lex Omega nr 1150192 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1847/01, "Monitor Podatkowy" 2003/12/43). W ocenie Sądu analiza przepisów art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 oraz § 3 o.p. musi prowadzić do wniosku,w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do czternastego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji- art. 227§1 w zw. z art. 54 §1 pkt 2 o.p. . Drugi okres obejmuje termin jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, jakoby okres nienaliczania odsetek miał obejmować cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęcie przerwą w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek – albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 o.p. statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zatem uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 o.p. liczone są na nowo i nie następuje sumowanie dotychczasowych terminów z nowymi (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Krakowie, w wyroku wyżej powołanym oraz w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 2 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Bd 436/10, Lex Omega nr 746952). Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie organy egzekucyjne słusznie uznały zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione, nie naruszając tym samym art. 34 § 4 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.