I SA/Kr 2005/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2005/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg J. S. i D.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie po 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). Zaskarżonymi decyzjami nr (...).(...).oraz (...).oraz z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr (...).oraz (...).Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 czerwca 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił D. S. i J. S. (dalej: skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwotach po 12.757.00 zł. Organ ustalił, że w 2004 r. skarżący ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 154.188,56 zł (złożyły się na nie oszczędności zgromadzone na lokacie bankowej na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości 140.000,00 zł oraz wydatki na towary i usługi konsumpcyjne poniesione w 2004 r. w kwocie 14.188,56 zł – ustalone na podstawie danych statystycznych GUS), podczas gdy mienie zgromadzone w tym roku i latach poprzedzających pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 120.169,69 zł (oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., dochód netto z renty, dochód z oprocentowania i z likwidacji lokaty bankowej, jak również dochód z otrzymanej darowizny). Uznano zatem, że wydatki w kwocie 34.018,87 zł nie pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi na istnienie między skarżącymi wspólności ustawowej małżeńskiej, za podstawę opodatkowania przyjęto ½ powyższej kwoty. W odwołaniu od powyższych decyzji, skarżący wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. art. 70 § 1 O.p. jak również art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W ocenie skarżących organ wymierzył zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedawnionego zobowiązania, nie działał na podstawie i w granicach prawa, a interpretację niejasnych przepisów przeprowadził w sposób jednostronny i niekorzystny dla podatnika. Wskazano również, że organ naruszył procedurę przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. postępowanie podatkowe było ponadto prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik w postępowaniu takim, jak kontrolowane, może powoływać się jedynie na dochody z ujawnionych źródeł (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), bez względu na ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tych dochodów. Z kolei analizując zarzuty kierowane pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przypomniano, że to podatnik ma obowiązek udowodnić, że sporne wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podkreślił, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym rzetelnie przeanalizowano transakcje skarżących oraz stan ich rachunków bankowych, w tym zwłaszcza regularny wzrost środków na rachunku bankowym w wysokości, której nie sposób uzasadnić ujawnionymi źródłami przychodu skarżących (te były wydatkowane na bieżące utrzymanie). Pismami z dnia 4 listopada 2010 r. D. S. i J. S. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 70 § 1 O.p., jak również art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W ocenie skarżących, organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazując, że oparły się na danych, które nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg, prowadzone dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 2062/10 oraz I SA/Kr 2063/10 i zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2062/10. W tym samym dniu Sąd na rozprawie postanowił zawiesić postępowanie. Pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. skarżący wnieśli o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postanowienie i zdecydował o dalszym jego prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Kr 2005/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku. Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11) Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) – w każdej z połączonych spraw. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.