I SA/Kr 2046/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr) Sędziowie: NSA Jan Zając Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r sprawy ze skargi H. S. na decyzję Izby Skarbowej \ z dnia 10 września 2001 r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -skargę oddala- Sygn. I S A/Kr 2046/01 UZASADNIENIE Organ podatkowy I instancji odmówił H. S. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok , zaś Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie od tej decyzji w dniu [...] września 2001 r. wydała decyzję nr [...]utrzymująca rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w mocy. Powyższe decyzje wywołane zostały wnioskiem podatnika z dnia [...] maja 2001 r. o zaprzestanie potrącania podatku z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Bezsporne w sprawie było ,ze H. S. był w powyższym okresie funkcjonariuszem Policji zamieszkałym w S.. , a jego pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - Komenda Wojewódzka Policji zwracała mu koszty dojazdu do pracy potrącając zaliczki na podatek z uzyskanych z tego tytułu kwot. Skarżący w uzasadnieniu swojego wniosku powoływał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku sygn. akt FPS 3/99. Uzasadniając swe stanowisko organy podatkowe powołały się na przepis art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 r. Nr. 14 , póz. 176 ze zm./, z którego wynika że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj ą wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Dalej wskazano na art. 12 ust. 1 powyższej ustawy precyzujący co uznaje się za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Pośród dochodów zwolnionych ustawowo od podatku dochodowego od osób fizycznych , które zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 i 52 ustawy podatkowej , brak jest świadczeń pieniężnych wypłacanych policjantom tytułem zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Powyższe zwolnienia są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzające. Wedle organów również ustawa z dnia [...] kwietnia 1990 r. o Policji nie zawiera szczegółowej regulacji prawnej , z mocy której jakikolwiek przychód uzyskiwany przez policjanta ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast stosownie do przepisów art. 22 ust 2a ustawy podatkowej - koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, podwyższa się o 25 % jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. W myśl przepisów ust. 11 tegoż artykułu —jeżeli roczne koszty przychodów, określone w ust. 2 i 2 a są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych , udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Ta argumentacja zdaniem organów podatkowych przemawia przeciwko twierdzeniom podatnika , iż zwroty kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby są wolne od podatku , jako że zakup biletów nastąpił za pieniądze uzyskane ze stosunku pracy, od których już podatek został potrącony. Odnosząc się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 organy obu instancji uznały , iż nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001 roku została zaskarżona przez H. S. do Naczelnego Sadu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. Skarżący podnosi, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego w drodze dowolnej i krzywdzącej go interpretacji obowiązujących przepisów. W lakonicznym uzasadnieniu skargi H. S. odwołuje się do tej samej argumentacji jak we wniosku i odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności powołuje się na art. 93 ust. 1 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 roku , który daje mu prawo zwrotu kosztów dojazdu do pracy w wysokości miesięcznego kosztu biletu za przejazd autobusem lub koleją, który to bilet zakupił za pieniądze otrzymane ze stosunku pracy uprzednio już opodatkowane. Twierdzi więc , że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany zwrot kosztów z tytułu przejazdów nie stanowi dochodu ze stosunku pracy i tym samym jest niesłusznie opodatkowany. Ponadto podnosi, ze uchwała NSA 3/99 dotycząca zwrotu kosztów dojazdów sędziom ma w niniejszej sprawie zastosowanie., gdyż sytuacja prawna tej grupy zawodowej jest identyczna jak u policjantów w kwestii uprawnień wynikających z Prawa o ustroju sądów powszechnych i ustawy o Policji. Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej skardze nie budzi miedzy stronami kontrowersji , zaś istota sporu sprowadza się do tego , czy zwrot kosztów przejazdu , przysługujący skarżącemu jako funkcjonariuszowi Policji na podstawie art. 93 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji / DZ. U. Nr.30, poz. 179 ze zm./ , zamieszkałemu w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby , uważa się za przychód ze stosunku służbowego , w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 1993 r. Nr. 90 , poz. 416 ze zm./. Wobec powoływania się przede wszystkim przez skarżącego na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 nr. FPS 3/99 , której treść brzmi: "zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r.-Prawo o ustroju sądów powszechnych / DZ. U. z 1994 r. Nr.7 , poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 1993, Nr. 90 , poz. 416 ze zm./ " Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że powyższa uchwała wiąże sąd i organy tylko w sprawie w której została wydana. Stan natomiast faktyczny w tejże sprawie był odmienny aniżeli w obecnie rozpoznawanej. Tyczyła ona zwrotu kosztów przejazdu sędziemu zamieszkującemu w innej miejscowości aniżeli siedziba sądu. W jej uzasadnieniu odnoszono się do art. 75 ustawy o ustroju sądów powszechnych w/w , który wskazywał że sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pełni służbę. W wyjątkowych wypadkach prezes właściwego sądu mógł wyrazić zgodę na zamieszkanie sędziego w innej miejscowości i w takiej sytuacji sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. NSA stwierdził, ze jeżeli w tej sytuacji sędzia poniesie za zatrudniający go sąd wydatki związane z przejazdem do pracy, które zostaną mu zwrócone - to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie powoduj ą one z tych względów "przysporzenia majątkowego po stronie sędziego , a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz innych " nieodpłatnych świadczeń" , o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej. Z powyższego wynika , że wbrew twierdzeniom skarżącego odmienna była sytuacja prawna sędziego wynikająca z art. 75 par. ustawy o ustroju sądów powszechnych ,.od sytuacji policjanta wynikająca z ustawy o Policji wyżej powołanej , a zwłaszcza wskazywanych i cytowanych przez organy przepisów art. 93 ust.1 , art. 88 ust.1 . W ocenie natomiast Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ,organy podatkowe prawidłowo przyjęły , iż w zaistniałym stanie prawnym koszty przejazdu skarżącego do miejsca pracy stanowią przychód określony w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, Zgodnie z tym bowiem przepisem za przychody ze stosunku służbowego ,stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby jest niewątpliwie wypłatą pieniężną, a zatem stanowią przychód. Za uznaniem tych świadczeń za przychód przemawia również to ,że pracownicy których stosunek pracy nie jest uregulowany w odrębnych /poza kodeksem pracy/ przepisach, nie są uprawnieni do zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Zasadą jest ponoszenie tych kosztów przez samych pracowników. Zasada ta wynika z art. 22 ust. 2 a ustawy, stanowiącego że koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy , spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej , określone w ust. 2 , podwyższa się o 25 % jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Wspomnieć należy , że podobne stanowisko zajmował NSA –Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu , oddalając skargi policjantów na niekorzystne dla nich decyzje organów podatkowych/ sygn. I S.A./Po 1604/2000 ,1 S.A./Po 1608/2000/. Takie też stanowisko podzielające w pełni szczegółową argumentację Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zajmuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Poza sporem jest, ze przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są enumeratywnie wymienione w art. 21 i art. 52 ustawy podatkowej ,zaś wśród nich nie wymienia się tych o których mowa w tej sprawie. Wskazane w tych przepisach zwolnienia są wyjątkami i nie mogą być interpretowane rozszerzające , należy natomiast interpretować je ściśle zgodnie z zasadami wykładni językowej a stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną, oddalił j ą na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Trawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr.153, poz. 12707 w zw. z art. 97 par. l przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. nr. 153 z 2002 r. poz. 1271 ze zm./