I SA/Kr 2049/10

Sygn. akt I SA/Kr 2049/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r., sprawy ze skargi G. H., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - G.H. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki akcyjnej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce dające mu prawo do więcej niż 51% głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki. Wnioskodawca zamierza wnieść akcje do innej spółki kapitałowej w państwie należącym do Unii Europejskiej. W zamian za wnoszone akcje otrzyma udziały tej spółki kapitałowej. Objęcie udziałów przez wnioskodawcę w zamian za akcje nastąpi bez dodatkowych opłat w gotówce ze strony wnioskodawcy. Podał on także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonuje obrotu akcjami, lecz nabywa akcje różnych spółek i zarządza nimi. W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: Czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do UE wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Należy bowiem zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.90.225.1). Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza. Regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", wbrew przepisom Dyrektywy, przewidują opodatkowanie aportów – po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego – z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreślił, że Rzeczpospolita Polska jest zobowiązana do przestrzegania porządku prawnego UE. Regulacja Dyrektywy w powyższym zakresie została implementowana tylko do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niesłusznie ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w u.p.d.o.f., ograniczając zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji wymiany udziałów jednie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Tymczasem przepisy Dyrektywy posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" bez różnicowania co do osoby akcjonariusza. Wynika z tego ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok ETS oraz WSA w Warszawie. Podkreślił także, że art. 8 Dyrektywy jest w swej treści bezwarunkowy i na tyle precyzyjny, że możliwe jest jego jednoznaczne zastosowanie na gruncie prawa polskiego. W wydanej w dniu 12 sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz przepisy unijne. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Zdaniem organu jednak już sam tytuł Dyrektywy wskazuje, że nie dotyczy ona wnoszenia aktywów czy wymiany udziałów, w których uczestniczą zarówno spółki jak i osoby fizyczne. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w niniejszej sprawie. Użyte w art. 8 Dyrektywy określenie "akcjonariusz" należy interpretować z uwzględnieniem innych przepisów Dyrektywy, a w szczególności z uwzględnieniem art. 1. Z tego ostatniego przepisu wynika, że "każde Państwo Członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich (...)". Organ wskazał ponadto, że Dyrektywa, na którą powołuje się podatnik została uchylona przez Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łącznia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona dyrektywy 90/434/EWG i zm.), Dz.U.UE.L.09.310.34, która nie została implementowana do systematyki u.p.d.o.f. Z Załącznika II tej Dyrektywy wynika, że jej zakres został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają, wskazany został podatek dochodowym od osób prawnych. Tym samym rozszerzenie zakresu obowiązywania przedmiotowych dyrektyw na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedopuszczalną nadinterpretacją przepisów dyrektywy. Nie sposób zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszystkie w/w przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy nr 90/434/EWG. W związku z tym zastosowanie znajdą regulacje prawa krajowego z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między RP a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że każde państwo członkowskie może rozszerzyć zakres stosowania Dyrektywy na osoby fizyczne dokonujące wymiany udziałów co nie oznacza jednak, że obowiązek taki wynika z Dyrektywy. Polska takiego rozszerzenia nie dokonała. A zatem, objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwach UE w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia w/w interpretacji indywidualnej i zarzucając naruszenie: a. art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez brak uznania, że w sytuacji kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, niezależnie od tego, czy ustawodawca krajowy zadośćuczynił zasadom prawidłowej regulacji i obowiązkowi transpozycji przepisów unijnych do prawa polskiego, istnieje bezwarunkowy prymat prawa wspólnotowego, b. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. poprzez uznanie, że zakres podmiotowy tego przepisu dotyczy wymiany udziałów dokonywanej wyłącznie przez spółki i nie obejmuje swym zakresem takiej wymiany dokonywanej przez osobę fizyczną, c. art. 53 Traktatu o przystąpieniu RP do UE podpisany 16 kwietnia 2003 r. odnoszący się do art. 249 TWE. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że Dyrektywa została błędnie – w sposób niepełny – implementowana do polskiego systemu prawnego. Ponieważ precyzyjnie reguluje ona kiedy aport akcji nie podlega opodatkowaniu, należy stosować jej przepisy bezpośrednio. Skarżący zwrócił także uwagę, że Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., która weszła w życie z dniem 15 grudnia 2009 r. stanowi de facto ujednolicenie kilkakrotnie zmienianej Dyrektywy 90/434/EWG. Art. 17 Dyrektywy 2009/133/WE wskazuje, że Dyrektywa 90/434/EWG zostaje uchylona bez naruszenia zobowiązań państw członkowskich odnoszących się do terminów transpozycji do prawa krajowego i rozpoczęcia stosowania dyrektyw, a więc skutki braku implementacji przepisów obu Dyrektyw są takie same – brak implementacji przepisów do prawodawstwa krajowego nie może powodować ujemnych konsekwencji prawnych dla obywateli państw członkowskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektyw (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się skarżący jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Tymczasem brak jest możliwości zastosowania art. 8 Dyrektywy Nr 90/434/EWG, bezpośrednio bez implementowania do prawa krajowego, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest on na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby znalazł bezpośrednie zastosowanie w prawie krajowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku skarżącego zdarzenia przyszłego polegającego na wniesieniu posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian za udziały tej ostatniej spółki. Poza sporem w rozpoznanej sprawie pozostaje, że na gruncie w/w ustawy planowana przez skarżącego czynność będzie podlegać opodatkowaniu. Stanowi o tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Istota sporu w sprawie koncentruje się zatem wokół odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy 90/434/EWG do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy winien znaleźć bezpośrednie zastosowanie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną, który opowiedział się przeciwko takiej możliwości. Oczywiście Sąd nie neguje przy tym stanowiska skarżącego, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest ona związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed tym dniem, jak również, że Polska stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ile dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W rozpoznanej sprawie przepisy wskazanej Dyrektywy 90/434/EWG nie znajdą zastosowania, gdyż w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w Dyrektywie, które powodują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w niej czynności. Zdaniem skarżącego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG, z którego wynika, że w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 2 lit. d tej Dyrektywy definiuje "wymianę udziałów", jako operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ z treści tego przepisu wynika zdaniem skarżącego ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"), zatem akcjonariuszem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna. Przepis ten powinien być zatem bezpośrednio zastosowany również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Aby bowiem zastosować przepis Dyrektywy bezpośrednio musi on być jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Wynika to w szczególności z treści art. 1 lit. a Dyrektywy 90/434/EWG, który stanowi, że każde Państwo Członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich, jak również z samego przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy (tj. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (...)). Czyli odroczenie opodatkowania, o którym mowa w powoływanym przez stronę skarżącą art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Zwrócić należy także uwagę na treść art. 3 lit. c i załącznika do tego artykułu Dyrektywy, z którego wynika, że regulacje Dyrektywy dotyczą spółek podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Analogiczne regulacje znalazły się w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. A zatem art. 8 Dyrektywy, na który powołuje się skarżący, nie znajdzie zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu akcji jako aportu do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich UE jest osoba fizyczna. Nie można więc zgodzić się z podatnikiem, że przepis ten jest na tyle precyzyjny, że można go zastosować bezpośrednio do akcjonariusza będącego osoba fizyczną. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, nie pozwala na to zakres regulacji objętych w/w Dyrektywami. Podkreślić należy w tym miejscu, że jeżeli przy użyciu wykładni gramatycznej nie można wywieść określonej normy, to nie można jej tworzyć poprzez inne rodzaje wykładni i tak sformułowaną zasadę przenosić do polskiego porządku prawnego. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że ustawodawca Polski dostrzegł, iż w większości Państw Członkowskich (np. Francja, Szwecja) objęto przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W związku z tym zdecydował się na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a. Przepis ten stanowi, że "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Z uzasadnienia projektu (druk sejmowy nr 3500) wynika, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tego przepisu, aby zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia dyrektywy 2009/133/WE. Zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie TSWE brak jest jednoznacznych rozstrzygnięć w powyższym zakresie. Sąd orzekający stwierdza więc, że nowela u.p.d.o.f. miała na celu wyeliminowanie nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów w zależności od ich formy prawnej. U jej podstaw nie leżał fakt, że nie implementowano do u.p.d.o.f. jasnego i precyzyjnego zapisu Dyrektywy. Ponieważ jednak zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na gruncie stanu prawnego sprzed nowelizacji, dlatego nie ma podstaw aby odnieść do niej obecnie obowiązujące regulacje. Mając na uwadze w/w okoliczności, Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze i uznając ją za bezzasadną orzekł o jej oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).