I SA/Kr 208/11

Sygn. akt I SA/Kr 208/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011r., sprawy ze skargi A.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2010r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2000, 00 zł (dwa tysiące złotych). Decyzją z dnia 18 listopada 2005 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec A.G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 265 000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w dniu 9 września 2002 roku na podstawie aktu notarialnego Rep.[...]. W podstawie prawnej organ powołał art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3 o.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że podatnik zawarł umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, nie płacąc podatku dochodowego ani nie wydatkując przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania A.G., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 lutego 2006 roku, znak [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Odniósł się przy tym do twierdzeń podatnika, jakoby umowa sprzedaży miała pozorny charakter, a udokumentowanie wydatkowania środków pieniężnych nie było możliwe, ponieważ podatnik nigdy ich nie otrzymał. Zdaniem organu odwoławczego z aktu notarialnego wynika, że wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży. A.G. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten wyrokiem z 6 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 685/06 uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku został wyrażony pogląd, iż strony umowy sprzedaży chciały, by wywołała ona skutek w postaci przejścia prawa użytkowania wieczystego na nabywcę, nie może zatem być mowy o pozorności czynności prawnej. Sąd wskazał, że określenie przychodu ma nastąpić wówczas, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy cena jest znacznie zaniżona, jak i sytuacji, kiedy jest znacznie zawyżona. Organy podatkowe dysponowały wiedzą, iż podatnik zakupił przedmiotową nieruchomość w dniu 29 marca 2002 roku za cenę 430.000 zł, wobec czego w okresie kilku miesięcy wartość nie mogła w żaden sposób wzrosnąć do 2650000 zł. Ponadto sąd wytknął organom podatkowym, iż nie odniosły się do zarzutów, podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 września 2008 roku, nr [...] określił wobec A.G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania w kwocie 165 445 zł, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21§ 3 o.p., art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 roku, Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że pomimo wezwania strony umowy nie podały przyczyn, dla których cena wyrażona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Organ powołał zatem biegłego, który sporządził operat szacunkowy wg stanu na dzień 9 września 2002 roku. Kwota wynikająca z operatu została przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania jako odpowiadająca cenie rynkowej i korzystniejsza dla podatnika niż cena, zawarta w akcie notarialnym. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika – który zarzucał niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, nieuwzględnienie obciążenia prawa użytkowania wieczystego hipoteką, niezastosowanie się do przepisów rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, a także kwestionował metodologię pracy biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2008 roku, znak [...] utrzymał w mocy decyzję z 30 września 2008 roku, za podstawę biorąc art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy przyjął, że organy podatkowe były uprawnione do kwestionowania wartości prawa, przyjętej w umowie oraz do określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że biegła ustosunkowała się do zarzutu określenia przychodu bez uwzględnienia obciążenia nieruchomości hipoteką, ponieważ hipoteka ta nie ma wpływu na wartość nieruchomości. Organ podatkowy nie posiada ponadto uprawnień do oceny prawidłowości sporządzonego operatu. W wyniku skargi, wniesionej przez A.G.., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 303/09 uchylił decyzje z 30 września i 22 grudnia 2008 roku. Sąd wskazał, że opinia biegłego winna podlegać ocenie jak każdy dowód w sprawie, zatem organ miał obowiązek dokładnie i wyczerpująco ocenić sporządzony operat. Biegły ma służyć wiadomościami specjalnymi, nie zaś komunikować organowi swoje spostrzeżenia o faktach istotnych. Organy podatkowe obu instancji zaniechały oceny tego dowody, nie odniosły się do niego w uzasadnieniach decyzji. Rodzi to uzasadnioną wątpliwość co do poprawności rozstrzygnięcia i budzi obawę, że o wysokości podatku zadecydowała biegła, a nie organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z 6 lipca 2010 roku, wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21§ 3 o.p., art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 roku, Nr 217, poz. 1588), określił wobec skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 165 440 zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, dokonanej aktem notarialnym Rep.[...] dniu 9 września 2002 roku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że został sporządzony drugi operat, uwzględniający zastrzeżenia strony oraz że biegły wyjaśnił uchybienia, powstałe w pierwszym operacie. Biegły odniósł się również do wybranej metody szacowania. Organ wskazał również, z jakich powodów nie podziela zarzutów skarżącego co do operatu. Wyjaśnił, że dowód ten został sporządzony przez osobę, posiadającą stosowne uprawnienia, zgodnie z przepisami oraz standardami zawodowymi, zawiera wszelkie wymagane elementy, a pomyłki i błędy zostały uwzględnione i sprostowane. We wniesionym odwołaniu A.G.. domagał się umorzenia postępowania w oparciu o art. 67 o.p., zarzucając, że wszystkie dotychczasowe decyzje były wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p. Jego zdaniem prowadzone od lat postępowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych, nie stosują one zasady prawdy obiektywnej i nie starają się dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego. Zarzucił, że organ mimo złożonego przez niego oświadczenia nie poinformował go o możliwości przedłożenia nowych dowodów, dopuścił dowody dla niego niekorzystne, odmawiając zarazem dopuszczenia dowodów, przemawiających na jego korzyść. Nadto zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie został poddany analizie zgodnie ze wskazaniami wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną 29 listopada 2010 roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 lipca 2010 roku. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie odniósł się do kwestii przekroczenia przez organ pierwszej instancji terminu z art. 77 § 3 i § 4 o.p., wskazując, że w sytuacji zapłaty podatku oznaczającej wygaśnięcie zobowiązania w trybie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. uprawnione są do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia (który nie biegnie). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przez skarżącego po upływie kilku miesięcy od jej nabycia stanowi źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. W świetle powyższego – zdaniem organu – zarzut naruszenia art.121 o.p. jest nieuzasadniony. Organ drugiej instancji uznał za nieuzasadnione również większość pozostałych zarzutów, podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował się do zaleceń sądu administracyjnego i ustalił rynkową wartość spornej nieruchomości. Zachowany został szczególny tryb ustalania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego, organ odwoławczy dokonał analizy operatu biegłego, odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż dowód z opinii biegłego, sporządzonej na użytek postępowania upadłościowego nie mógł być przydatny do ustalenia wartości prawa, ponieważ sprzedaż w toku takiego postępowania następuje w sytuacji przymusowej, a nie w warunkach wolnorynkowych. W uzasadnieniu odniesiono się też do zarzutu arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy poprzez przygotowanie brudnopisu decyzji przed zapoznaniem się przez podatnika z materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem organu sporządzenie projektu decyzji nie tylko nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, ale wręcz przeciwnie – czyni zadość zasadzie wyjaśniania zasadności przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Projekt rozstrzygnięcia – nie opatrzony datą ani podpisem osoby upoważnionej – nie może też zostać uznany za decyzję podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zasadnym był zarzut nie wszczęcia postępowania w sprawie zaniżenia wartości przy sprzedaży spornej nieruchomości przez spółkę "V", od której skarżący nieruchomość nabył. Jednakże nie przesądza on o tym, jaka rzeczywiście byłą wartość zakupionej nieruchomości. A.G. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co jego zdaniem miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że prowadzone postępowanie nie budzi jego zaufania. Organy, mimo czytelnych zaleceń sądu administracyjnego, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Zdaniem A.G. naruszone zostały również art. 187 pkt 1 oraz art. 191 o.p. Mimo zaleceń sądu organ nie dokonał analizy operatu biegłego, pominął też dowody w postaci aktu notarialnego z 25 maja 2007 roku oraz operat szacunkowy, sporządzony dla tej sprzedaży. Skarżący podniósł też, że organy obu instancji za dowód przyjęły fałszywy akt notarialny z 3 grudnia 2001 roku, dokonały także nadinterpretacji pism podatnika, fałszując stan faktyczny. W piśmie procesowym z 10 maja 2011 roku (data stempla pocztowego) skarżący wskazał ponadto, iż podtrzymuje zarzuty zgłoszone w skardze na postanowienie (przez skarżącego nazwane decyzją) Dyrektora Izby Skarbowej z 28 października 2010 roku, znak [...], odrzuconej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 9 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 209/11. Postanowienie organu podatkowego dotyczyło wyłączenia pracowników Izby Skarbowej od udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 152 p.p.s.a., uchylając decyzję, sąd określa, czy i w jakiej części może ona być wykonywana. Należy zgodzić się z A.G., że istotnie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy były związane – na mocy art. 153 p.p.s.a. – wskazaniami oraz zapatrywaniami prawnymi, wyrażonymi w poprzednio wydanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyroku z dnia 6 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 685/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wprost wskazał, iż strony umowy z 9 września 2002 roku chciały, by umowa ta wywołała skutek w postaci przejścia prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości na nabywcę, nie może być więc mowy o w tym przypadku o pozorności czynności prawnej. Sąd wyraził wówczas przekonanie, że podnoszone przez skarżącego zarzuty wynikają z niewłaściwego rozumienia wady oświadczenia woli, jaką jest pozorność (s. 5 uzasadnienia wyroku, k. 18 t. II akt podatkowych). Pogląd prawny, zaprezentowany w tym orzeczeniu, był wiążący dla organów podatkowych, a nadto – z mocy tego samego art. 153 p.p.s.a. – wiąże również Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie. Analiza akt podatkowych oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy uwzględniły to zapatrywanie prawne w toku postępowania. Kolejny wyrok sądu administracyjnego, dotyczący niniejszej sprawy, zapadł 20 października 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 303/09. W jego uzasadnieniu (s. 15 – 16, k. 456 t. III akt podatkowych) wskazano, że organy podatkowe winny w sposób dokładny i wyczerpujący dokonać oceny sporządzonego operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie, zgodnie z regułami poprawnego prowadzenia postępowania dowodowego, które winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji; każdorazowo organ podatkowy winien ustosunkować się do operatu jako dowodu w sprawie. Tym wskazaniom organy podatkowe częściowo uczyniły zadość, albowiem decyzje organów obu instancji zawierają obszerne omówienie i analizę treści operatu. Jednak wnioski, do jakich doszły organy, przyjmując operat wraz z jego uzupełnieniami za niewadliwy i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, nie mieszczą się zdaniem Sądu w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Prawidłową weryfikację przydatności operatu do ustaleniu stanu faktycznego uniemożliwiło także zaniechanie zebrania wszelkich dostępnych dowodów w sprawie, zaś w szczególności bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego podatnika w postanowieniu organu pierwszej instancji z 24 maja 2010 roku. Organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) jak również do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Art. 187 o.p. nakazuje organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są już potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Na użytek dalszych rozważań trzeba wskazać, iż przedmiotem dowodu – a zatem okolicznością, którą można na jego podstawie wykazać – nie musi być wyłącznie element stanu faktycznego sprawy. Dowody można i należy przeprowadzać również w celu weryfikacji innych dowodów, w szczególności jeżeli w odniesieniu do zebranego już materiału dowodowego podnoszone są zarzuty bądź przydatność tego materiału do ustalenia stanu faktycznego budzi (lub budzić powinna) wątpliwości organu podatkowego. Zdaniem Sądu taki właśnie przypadek miał miejsce w niniejszej sprawie. Przede wszystkim prawidłowość i rzetelność operatu szacunkowego, sporządzonego na zlecenie organów podatkowych powinna budzić zastrzeżenia. Wynika to chociażby ze znacznych rozbieżności pomiędzy pierwotną wyceną, zaprezentowaną przez rzeczoznawcę, a wyceną podaną w ostatecznej wersji operatu. Nie jest rzeczą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej w dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, na obecnym etapie postępowania nie sposób zresztą przesądzić jednoznacznie dowodowej wartości omawianej opinii. Niemniej jednak organy podatkowe powinny były szczególnie uważnie ocenić ten dowód, a zwłaszcza wnikliwie zweryfikować podane przez biegłą przyczyny uprzedniej, niewłaściwej wyceny, a nadto skonfrontować operat szacunkowy i wnioski w nim zawarte z innymi, dostępnymi dowodami. W ocenie Sądu dowodem, który pozwoliłby na taką weryfikację, byłaby zawnioskowana przez skarżącego opinia biegłego, wykonana na użytek postępowania upadłościowego. Co więcej, mimo iż opinia ta nie została zaliczona w poczet materiału dowodowego sprawy, jej konkluzje odnośnie wyceny nieruchomości były znane i nie kwestionowano ich w toku postępowania. Znana była również kwota, za jaką została sprzedana "C" wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz własnością budynków i budowli. Sam fakt, iż przedstawiona wycena nieruchomości, sporządzona na użytek postępowania upadłościowego, znacząco i na korzyść podatnika odbiega od wyceny zawartej w operacie szacunkowym sporządzonym w postępowaniu podatkowym, winien wzbudzać wątpliwości co do dowodowej wartości tego ostatniego. Tym bardziej, że określenie wartości praw na użytek postępowania upadłościowego nastąpiło pięć lat po transakcji, której rzeczywista wartość ustalana była w operacie szacunkowym. W razie przyjęcia operatu szacunkowego sporządzonego w postępowaniu podatkowym za podstawę ustaleń faktycznych – trzeba też przyjąć, iż wartość prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli pomiędzy 2002 a 2007 rokiem spadła, i to znacząco, a taką konkluzję trudno zaakceptować bez wątpliwości. Organy podatkowe wskazywały w toku sprawy, iż z uwagi na czas oraz cel sporządzenia, wycena z postępowania upadłościowego nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Pogląd ten jest zdaniem Sądu chybiony. Należy zgodzić się z tym, że opinia sporządzona w toku postępowania upadłościowego w roku 2007 i zawierająca określenie wówczas aktualnej wartości praw użytkowania wieczystego i własności nie jest dowodem bezpośrednim w takim sensie, iż nie można na jej podstawie określać tychże wartości na rok 2002, istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy. Nie oznacza to wszakże, iż dowód z takiej opinii nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy czy też dotyczyć okoliczności dla niej istotnych w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Przede wszystkim określenie wartości praw w postępowaniu upadłościowym podlega daleko idącym rygorom. Wynika to chociażby z ogólnych celów postępowania – zgodnie z art. 2 ustawy z 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku, Nr 175, poz. 1361 ze zm.) ma być ono prowadzone w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. W żadnym zatem razie celem postępowania upadłościowego nie może być zaniżenie wartości praw, wchodzących w skład masy upadłości. Biegłego do oszacowania przedsiębiorstwa lub jego części wyznacza sędzia-komisarz, pod jego też nadzorem dokonuje się oszacowanie, ponieważ rozpoznaje on zarzuty zgłoszone wobec wyceny (art. 319 ust. 1 i ust. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zgodnie z art. 149 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 roku, Nr 46, poz. 543 ze zm.), przepisy rozdziału 1 działu IV tej ustawy – określanie wartości nieruchomości - stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny. Zatem opinia biegłego na użytek postępowania upadłościowego winna zostać sporządzona w oparciu o takie same zasady, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, czyli na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Rozporządzenie to zostało bowiem wydane na podstawie ustawowej delegacji, zawartej w art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umiejscowionym w rozdziale 1 działu IV. Istotnie, jak podnosiły wielokrotnie organy postępowania, § 5 ust. 1 i 3 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów wykluczają ze źródeł informacji o cenach transakcyjnych informacje o transakcjach, w których wystąpiły warunki szczególne, powodujące ustalenie zapłaty w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen rynkowych. Trzeba jednak zauważyć, że ceny transakcyjne w rozumieniu rozporządzenia odnoszą się do nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny (§ 4 ust. 1). Sprzedaż w warunkach postępowania upadłościowego wyklucza zatem wyłącznie przyjęcie jej jako ceny transakcyjnej nieruchomości porównywanych z wycenianą. Nie ma natomiast żadnego powodu, by wykluczyć cenę uzyskaną w wyniku takiej sprzedaży, jeżeli odnosiła się ona do samej nieruchomości wycenianej. Nie będzie to co prawda bezpośredni dowód, pozwalający na ustalenie wartości praw na nieruchomości w istotnym dla sprawy okresie. Jednak w niniejszej sprawie operat szacunkowy, zlecony przez organy podatkowe podlegał korektom w znacznym zakresie, w całym toku postępowania był przedmiotem zarzutów podatnika. Nadto z jego wniosków wynika, że wartość praw na nieruchomości w roku 2002 dwukrotnie przewyższała wycenę, przyjętą w postępowaniu upadłościowym w roku 2007, co budzi przynajmniej wątpliwości z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Stąd też, w ocenie Sądu, dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego, zleconego przez sędziego-komisarza mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie, a mianowicie do zweryfikowania rzetelności i prawidłowości operatu, który powstał na żądanie organów podatkowych. Z powyższego wynika, iż odmawiając dopuszczenia wnioskowanego dowodu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację prawidłowości reszty materiału, zebranego w sprawie; brak jego przeprowadzenia mógł zatem rzutować na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Nie ma przy tym znaczenia – choć powołuje się na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na ostatnie z odwołań skarżącego – że podobny wniosek dowodowy został wcześniej już oddalony, po czym wraz z całością postępowania podlegał sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 303/09. W wyroku z 20 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wytknął brak merytorycznej oceny operatu szacunkowego, nie odnosząc się wcale do kwestii kompletności materiału dowodowego. Te właśnie względy przesądziły o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla organów podatkowych, które będą obowiązane ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i załatwić sprawę. Winny one zatem – mając na uwadze art. 180 § 1 i art. 188 o.p. – dopuścić dowód z operatu szacunkowego, który powstał w toku postępowania upadłościowego, w celu weryfikacji prawidłowości opinii biegłego, sporządzonej na użytek postępowania upadłościowego. Następnie – mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów – konieczne będzie wnikliwe ocenienie zebranego materiału dowodowego. W szczególności organy podatkowe powinny rozważyć, czy dotychczasowa opinia biegłego w ogóle może stanowić podstawę ustaleń faktycznych. W razie konieczności rzeczą organów będzie przeprowadzenie kolejnych dowodów celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dotychczasowe rozważania stanowią odpowiedź na część zarzutów skarżącego. Odnosząc się do podtrzymanych w niniejszej sprawie, a dotyczących postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 28 października 2010 roku, znak [...], odmawiającego wyłączenia pracowników organu od udziału w postępowaniu trzeba wskazać, iż nie są one uzasadnione. A.G. domagał się wyłączenia pracowników z uwagi na sporządzenie przez nich projektu decyzji jeszcze przed zakończeniem postępowania dowodowego i zapoznaniem się przez stronę z całością materiału. Projekt taki, nie spełniający wymogów art. 210 o.p., nie jest decyzją podatkową, natomiast z art. 212 o.p. wynika również, że w żaden sposób nie wiąże on nie tylko stron, ale i organu. Organ podatkowy może zatem zmienić własne, wyrażone w sposób niewiążący i nie wywołujący skutków stanowisko czy to wobec uzupełnienia materiału dowodowego, czy też pod wpływem dodatkowych wniosków strony. W postępowaniu administracyjnym wielokrotnie organy administracji publicznej wielokrotnie wręcz zobowiązane są do przedstawienia projektów decyzji jeszcze przed rozstrzygnięciem sprawy i zakończeniem postępowania wyjaśniającego, jak to ma miejsce chociażby w trybie uzgadniania treści decyzji (art. 106 k.p.a., art. 209 o.p.). Brak zatem podstaw, aby uznać taki projekt decyzji za przedstawienie ostatecznego stanowiska pracowników i tym samym przypisać im brak bezstronności w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.