I SA/Kr 208/16

|Sygn. akt I SA/Kr 208/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r., , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 1 października 2015r. Wójt Gminy P. określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: spółka, podatnik, strona skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010r. w kwocie 6.485 zł. W podstawie prawnej powołane zostały art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 2, art. 2, ust.1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), a nadto art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy Przeciszów nr XXX/115/09 z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Pleśna. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków podatkowych Wójt Gminy P. powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T.S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.). Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana w ostatniej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd skarżącej spółki na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem spółki linie kablowe położone w kanalizacja kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji przyjęte przez podatnika założenie było nieuprawnione i tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniesiono, że skarżąca spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu I instancji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób zdaniem spółki określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno – użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka przywołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 10 grudnia 2015r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie niebudzącym wątpliwości jest fakt, że O. S.A. z siedzibą w W. jest podatkiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako właściciel budynków i budowli zlokalizowanych na terenie gminy Przeciszów. Z przedłożonego materiału dowodowego wynikało, że bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009r. pomiędzy T.S.A. (obecnie O. S.A.), jako korzystającym oraz T. sp. z o. o., jako finansującym, umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. Powyższa kwestia odnosiła się do miesięcy styczeń-lipiec 2010r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010 r., w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, wartość linii kablowych, ułożonych w kanalizacji kablowej, niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010, została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o oświadczenie skarżącej spółki z dnia 22 czerwca 2015 r. Ponadto organ II instancji powołał się na treść przepisów definiujących pojęcie budowli oraz obiektu budowlanego, a także na zapisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Zdaniem organu II instancji, wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone zostaną w będącej również budowlą, kanalizacji kablowej, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu, umieszczona w kanalizacji kablowej. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej, tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej, stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Jak wskazało SKO, ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Organ II instancji powołał się również na pogląd wyrażony w doktrynie i orzecznictwie, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne, kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych, nie pokrywały się i nie stanowiły one dla skarżącej spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto przedstawiona przez organ argumentacja, wskazując na podleganie linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka wskazała, że argumentacja organu opierała się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywałyby się. Orzecznictwo to nie było zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Podatnik podkreślił ponadto, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględniła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W tym miejscu, spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. O. S.A. z siedzibą w Warszawie podkreśliła, że spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 10 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, spółka wskazała także na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/01 674/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Łd 1132/14 i I SA/Łd 1133/14, wyrok z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 213/15, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., I SA/Wr 338/15 a także wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., I SA/Lu 535/15 oraz ESA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że nie jest ona właścicielem spornego obiektu, a zgodnie z przepisami, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie spółki, która nie jest właścicielem przedmiotowej budowli. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe, a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że nie dostrzegł wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji – którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu. Sąd zaznacza, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania w tym wartość budowli podlegających opodatkowaniu w oparciu o deklarację za 2010r., wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz wykaz linii telekomunikacyjnych oraz złożone przez spółkę wyjaśnienia pisemne z dnia 22 czerwca 2015r. Dane te nie budziły wątpliwości, a nadto nie były kwestionowane przez w toku dalszego postępowania w sprawie. W tej sytuacji zdaniem Sądu nie zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalania podstawy opodatkowania, organy mogły ustalić ich wartość w oparciu o niesporne informacje oraz dane przedłożone przez samą spółkę. Powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione w ocenie Sądu w sposób prawidłowy. A zatem, wobec faktu, że Sąd nie dostrzegł wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, Sąd poddał swej ocenie kwestionowaną przez skarżącą spółkę, prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy na wstępie wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych, jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Istota sporu ogniskuje się obecnie wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W ocenie O. S.A., w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno - użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić natomiast należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę Sad orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.