I SA/Kr 208/17

|Sygn. akt I SA/Kr 208/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.510 zł (trzy tysiące pięćset, dziesięć złotych)., , Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 czerwca 2016 r., znak [...] określił M.K. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek środków pieniężnych. Organ ustalił, że skarżąca zawarła w dniu 1 lipca 2011 r. umowę pożyczki odnawialnej, której nie można traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów k.c. i przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu konsensus, niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki, dochodził do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz, wtedy bowiem dopiero konkretyzował się przedmiot świadczenia. Obowiązek podatkowy powstawał więc przy każdej wypłacie środków. Skarżąca wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji (dwa odrębne odwołania od każdego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji), zarzucając naruszenie art. 198 § 1 i art. 191 , art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 190 i art. 197 § 3, art. 199a § 3, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 60 i art. 720 k.c., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Domagała się uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie zaś uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 grudnia 2016 r., znak [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji wskazał, że odmówił przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania strony oraz świadka. Następnie omówił elementy umowy pożyczki, wynikające z przepisów prawa i wskazał, że za taką umowę nie może zostać uznana umowa tzw. pożyczki odnawialnej (rewolwingowej). Umowa z dnia 1 lipca 2011r. stanowiła – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – jedynie przyrzeczenie udzielenia pożyczek na określonych warunkach. Ustalenia co do wielkości przekazywanej kwoty i formy jej przekazania miały miejsce przez każdą transzą. Dopiero wówczas – przy każdej wypłacie części ustalonego limitu środków pieniężnych – dochodziło do spełnienia umowy pożyczki i powstawał obowiązek podatkowy. Rozstrzygnięcia organu drugiej instancji zostały zaskarżone w terminie przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jej zawiadomienia, złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w dniu 14 grudnia 2016 r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji. W konsekwencji miało dojść do błędnego nadania decyzji na poprzedni adres skarżącej, co skutkowało niedokonaniem doręczenia zastępczego decyzji oraz niedokonaniem doręczenia na adres aktualny. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wniosków dowodowych i stanowiska strony, art. 188 w zw. z art. 187 § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przesłuchania świadka, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w uzasadnieniach do zarzutów skarżącej, art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W skargach podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 60 i art. 720 k.c., art. 1 ust. 1 pkt 1b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji, względnie uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 208/17 do I SA/Kr 213/17. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, postanawiając prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 208/17. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na zasadność pierwszego z podniesionych w nich zarzutów. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zgodnie natomiast z art. 146 § 2 O.p. w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższych uregulowań nie wynika, do którego momentu (do jakiego etapu postępowania oraz w jakiej sytuacji procesowej) strona może zgłosić zmianę adresu w sposób wiążący dla organu podatkowego. Przepisy, dotyczące doręczenia poprzez awizo (art. 150 O.p.) są skonstruowane w taki sposób, że koniecznym jest rozważenie tej kwestii. Dwutygodniowy termin, biegnący od pierwszej próby doręczenia korespondencji do chwili, gdy korespondencję uznaje się za doręczoną jest dostatecznie długi, aby w trakcie jego biegu strona wskazała organowi podatkowemu nowy adres. Dopuszczenie takiej możliwości (uznanie dokonanego wówczas zgłoszenia nowego adresu za skuteczne i niweczące skutki, wynikające z art. 150 § 2 o.p.) stwarzałoby mechanizm, pozwalający stronie w nieskończoność przedłużać postępowanie i skutecznie uniemożliwić doręczenie korespondencji w sprawie, w tym decyzji. Nie można zatem uznać, by prawo strony do skutecznego poinformowania o zmianie adresu było całkowicie nieograniczone w relacji do zdarzeń procesowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzyga tę kwestię w taki sposób, że uznaje, iż zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 259/15, Lex Omega nr 2142839; zob. także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, Lex Omega nr 1336899 oraz z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14, Lex Omega nr 1772846; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1278/15, Lex Omega nr 1969642; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2569/15, G.Prawna 2015/233/2). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższe poglądy podziela. Znajdują one uzasadnienie z jednej strony we wskazanych wcześniej wątpliwościach co do możliwości uniemożliwienia skutecznego doręczenia korespondencji przez organ, z drugiej strony zaś w chęci zapewnienia realizacji uprawnień do zmiany adresu, wynikających z art. 146 § 2 O.p. Jest rzeczą bezsporną, że decyzja podatkowa, wyekspediowana przez organ podatkowy pod dawny adres strony postępowania już po tym, jak strona ta zawiadomiła o zmianie adresu nie może w taki sposób zostać doręczona skutecznie. W świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa tak samo ocenić należy sytuację, gdy organ już wysłał decyzję, ale operator pocztowy jeszcze nie podjął próby jej doręczenia. Wówczas strona postępowania nie mogła wiedzieć, że rozstrzygnięcie będzie jej doręczane, miała prawo do zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania, a nadto miała również prawo oczekiwać, że kolejne pisma w sprawie będzie otrzymywać pod nowym adresem; co za tym idzie nie miała obowiązku spodziewać się, że jakaś korespondencja trafi pod jej poprzedni adres zamieszkania czy adres dla doręczeń. Jak wynika z treści skargi oraz odpowiedzi na skargę (potwierdzającą informację, podaną przez skarżącą), M.K. w dniu 14 grudnia 2016 r. o godzinie 14 złożyła na dzienniku podawczym organu odwoławczego zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń. Decyzje organu drugiej instancji zostały wydane i wyekspediowane tego samego dnia (ekspedycja nastąpiła w godzinach porannych). Niemniej jednak z kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru, znajdujących się w aktach podatkowych (np. k. 132 akt [...]) wynika, że Poczta Polska dopiero w dniu 16 grudnia 2016 r. podjęła pierwszą próbę doręczenia korespondencji pod nieaktualnym adresem. Wobec tego uznać należy, że podjęta próba doręczenia nie była skuteczna i nie nastąpiły konsekwencje, wymienione w art. 150 § 4 O.p. Późniejsze zawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o wydaniu decyzji nie może konwalidować tego uchybienia. Chociaż samo wysłanie korespondencji nastąpiło bez wiedzy organu o zmianie adresu, a skoro nie miał on wpływu na moment podjęcia próby doręczenia przez Pocztę, to opisana wada powstała w sposób przez organ niezawiniony, to jednak jego rzeczą było ponowne podjęcie próby doręczenia, tym razem już pod adres aktualny. Z uwagi na opisane uchybienie konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, jako niedoręczonych w sposób prawidłowy. Ponieważ prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków nie tylko procesowych, ale i materialnoprawnych, w tym wiążących się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (co było w niniejszej sprawie podnoszone w skargach), przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skarżącej. Kwestie te zostaną bowiem rozważone przez organ odwoławczy, który obowiązany będzie przyjąć, że zaskarżone decyzje nie zostały dotąd doręczone w prawidłowy sposób i nie wywołały skutków materialnoprawnych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w punkcie II w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 3.510 zł (łącznie za wszystkie sprawy) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.). Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.