I SA/Kr 209/14

|Sygn. akt I SA/Kr 209/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg P.L. przy uczestnictwie M.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. Nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 23.417 zł (dwadzieścia trzy tysiące czterysta siedemnaście złotych). Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. od nr [...] do nr [...] określono P.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2004 r. ujawnił następujące nieprawidłowości: 1. w zakresie podatku należnego: - wykazanie podatku należnego określonego w fakturach VAT wystawionych w miesiącu grudniu 2004 r. tytułem sprzedaży złomu na rzecz Firmy Handel-Usługi- Transport K.S., podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, 2. w zakresie podatku naliczonego: • odliczenie w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień 2004 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. S. tytułem sprzedaży wyrobów stalowych tj. kęsów kwadratowych, blachy, ceowników, kątowników, teowników itp.; • odliczenie w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "K" K. K (S) tytułem sprzedaży blachy, złomu, prętów, rur, dwuteowników, płaskowników itp. - podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; • odliczenie w miesiącu maju 2004 r. kwoty podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "M" P. K., J. W., K. K. sp. j. w K., tytułem sprzedaży płytek ceramicznych, • odliczenie w miesiącu sierpniu 2004 r. kwoty podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "K" G-K sp. j. w K., tytułem sprzedaży płyt granitowych - podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że zakupy te nie mają związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wskutek wniesionych przez podatnika odwołań opisane decyzje zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. od nr [...] do nr [...]. Powodem uchylenia decyzji były dostrzeżone uchybienia natury proceduralne. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 28 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...] określił P. L. zobowiązanie podatkowe w identycznej wysokości, co poprzednio. Od tych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucono organowi: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.), - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.pt.u.p.a.") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od podatku akcyzowym (Dz. U. nr 46 poz. 438 ze zm.), - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.). Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, za wyjątkiem decyzji nr [...], w której skorygowano wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r., wymierzonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010r. nr [..]. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez FHUT K.S., K" K. K. oraz przez M.P. K., J W., K. K. sp. j., dokumentującej nabycie płytek ceramicznych. Odnośnie faktury VAT wystawionej przez M.sp. jawna dokumentującej nabycie płytek ceramicznych wskazano, że oględziny przeprowadzone w firmie skarżącego wykazały, że zakup ww. płytek nie ma związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, ponieważ w pomieszczeniach zgłoszonych przez skarżącego jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (biuro i zaplecze) nie są położone płytki ceramiczne w kolorze beżowym, których zakup udokumentowano zakwestionowaną fakturą. Dlatego też w ocenie organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup płytek jako niezwiązanego z działalnością opodatkowaną, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. W odniesieniu do transakcji skarżącego z FHUT K.S., ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w 2004 r. K. S. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego w 2004 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotem faktur VAT wystawionych przez FHUT K.S. na rzecz skarżącego w 2004 r. były kęsy kwadratowe, ceowniki, blacha czarna, rura czarna, blacha zimna, kątowniki, blacha aluminiowa, dwuteowniki. Nadto FHUT K.S. w grudniu 2004 r. nabył od skarżącego złom stalowy. Tymczasem pracownicy zatrudnieni w FHUT K.S. zeznali, że firma ta w ogóle nie zajmowała się handlem stalą i blachami lecz wyłącznie pozyskiwaniem i sprzedażą zużytych opon, dla udowodnienia czego przytoczono odpowiednie fragmenty zeznań. Podczas przesłuchania w charakterze strony K.S. nie potrafił wskazać, gdzie dokonywał zakupów towarów (blach, części samochodowych, opon używanych itp.), które były przedmiotem sprzedaży. Przypomniał sobie jedynie firmę "E", gdzie nabywał opony, ale nie pamiętał czy dotyczyło to 2004 r. Pośredniczył w transakcjach, zatem niejednokrotnie nie był w siedzibach firm, w których nabywał towar, poza "E" sp. z o.o. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, kontrolujący wielokrotnie podejmowali próby zmobilizowania K. S., mające na celu odtworzenie dokumentacji podatkowej za 2004 r. Ten jednak, pomimo wielokrotnych wezwań do dnia zakończenia kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, zeznając, że wszystkie dokumenty sprzed 2004 r. zostały spalone, ww. podmiot posiadał jedynie faktury VAT dokumentujące sprzedaż za lata 2004 i 2005. O fakcie zniszczenia dokumentacji K. S. nie poinformował Pierwszego Urzędu Skarbowego właściwego dla jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT. Wyjaśniając okoliczności prowadzenia działalności przez K. S. ustalono, że "E" sp. z o.o. w 2004 r. nie przeprowadziła żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z FHUT K.S. W okresie 2002-2004 żadnych transakcji KS. nie przeprowadził również z PPUH "G" Spółka z o. o., FBO W. S. A. i "G" Spółka z o.o., które to firmy zostały wskazane przez pracownika K. S. jako jego kontrahenci. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zajęciem K.S. jakie mógł wykonywać w 2004 r. było nieodpłatne pozyskiwanie opon. Rozmiary tego przedsięwzięcia, stanowiącego kontynuację prowadzonej w latach wcześniejszych działalności były w 2004 r. znacznie mniejsze. Działalność mogła być oparta w 2004r. jedynie na pracy właściciela i jednego pracownika – W.Z. zaś od 2002 r. bądź 2003 r. rozpoczęły się kłopoty finansowe i zdrowotne K.S.. Natomiast według dokumentów w postaci wystawianych faktur VAT FHUT K.S. poszerzył obszar zainteresowań biznesowych, a jego obroty i dochody znacznie wzrosły. Z materiału dowodowego wynika, że FHUT K.S. nie dysponował zasobami majątkowymi - środkami trwałymi, zwłaszcza pojazdami mechanicznymi, a także magazynem (korzystał z działki koło domu rodziców, w którym zamieszkiwał). Analiza wystawionych faktur VAT doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że K. S. sprzedawał opony dla podmiotu powiązanego (K. K., która została żoną K.S.) po cenie dużo niższej niż dla pozostałych kontrahentów. Z kolei analiza materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów K.S. tj. firmy "K" K. K., firmy "E" P.A. oraz materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów firmy "K" i firmy "E" tj. PPHU "P" P.S. oraz firmy "B" P.B. wykazała, że podmioty te wystawiały faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. K. S. uczestniczył w tym łańcuchu firm pozorujących sprzedaż wyrobów hutniczych. Przechodząc do analizy transakcji skarżącego z "K" K. K., organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że K. K. od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem wyłącznie obrót oponami i felgami nowymi oraz używanymi pozyskiwanymi nieodpłatnie z firm transportowych i wulkanizacyjnych. Natomiast nie handlowała ona wyrobami stalowymi, złomem, częściami samochodowymi, materiałami budowlanymi, a jedynie wystawiała w tym zakresie faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Faktu handlu wyrobami stalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdzają zeznania jedynego pracownika zatrudnionego w "K" w 2004 r. w osobie A.Z., zaś zeznania świadka K.P. świadczą o tym, że na terenie posesji siostry K.K., gdzie rzekomo miał znajdować się skład materiałów, nigdy nie było żadnych opon, blach czy złomu. Także z zeznań pracowników "K" zatrudnionych w latach 2005 - 2006 wynika, że firma ta nie zajmowała się w latach 2005 - 2006 handlem wyrobami stalowymi, a wyłącznie nieodpłatnym pozyskiwaniem od firm transportowych i wulkanizacyjnych opon, a następnie ich sprzedażą. Pracownicy wymienili incydentalne przypadki, kiedy w firmie były części samochodowe i zardzewiała blacha, wszyscy natomiast zgodnie stwierdzili, że nie zajmowali się handlem i przewozem wyrobów stalowych i części samochodowych, a firma "K" nie posiadała także możliwości wyładunku i załadunku tego typu asortymentu. Badając z kolei działalność rzekomych dostawców K.K. w postaci "E" P.A. oraz FHUT K.S. stwierdzono, że są to podmioty nie prowadzące działalności w zakresie handlu złomem, częściami samochodowymi lecz wystawiające faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego w "K" rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów za okres od rozpoczęcia działalności 15 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., uwzględniające sporządzane spisy towarów z natury wykazało, że w pewnych przypadkach "K" wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, na które nie posiadała dowodów zakupu. Choć K. K. wielokrotnie utrzymywała w zeznaniach, że dokonywała sprzedaży towarów udokumentowanymi spornymi fakturami VAT, to zeznaniom tym należało zdaniem organów podatkowych odmówić wiarygodności, gdyż były one zmieniane, pełne niejasności i sprzeczności. K. K. opóźniała przedłożenie lub nie przedłożyła części dokumentacji podatkowej, uzasadniając to działaniem swojego księgowego, zawieruszeniem dokumentów i przeprowadzką. Kilkakrotnie nie stawiła się na przesłuchanie. Podczas zeznań nie potrafiła obliczyć ceny sprzedaży kwestionowanych towarów. W dalszej kolejności dokonano analizy dokumentów skarżącego (tj. spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r., faktur zakupów zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów i faktur sprzedaży za 2004 r. zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży) z uwzględnieniem składanych przez skarżącego wyjaśnień. Ustalono, że wykazana ilość blachy w spisie początkowym i zakupach jest wyższa, a ilość złomu jest niższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego, co świadczy o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, towar faktycznie nie został zakupiony, a jedynie zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT. W szczegółowym uzasadnieniu wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, który starał się wytłumaczyć wytknięte przez organ podatkowy nieścisłości. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wyjaśnienia te były niespójne, sprzeczne i nie miały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Różne uzasadnianie stwierdzonych rozbieżności ilościowych miało na celu dostosowanie ich do bieżących ustaleń postępowania kontrolnego. W konsekwencji przyjęto, że w przypadku, gdy wykazana ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest wyższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego to świadczy to o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, gdyż towar faktycznie nie został zakupiony. Rozbieżności te potwierdzają zatem, że zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT, gdyż towaru nie było na stanie w spisie towarów. W przypadku zaś, gdy ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością towarów ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (jak w przypadku złomu) świadczy to o nierzetelności rejestru sprzedaży (transakcji sprzedaży nie dokonano, a wystawione faktury dla FHUT K.S. w miesiącu grudniu 2004 r. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży). Fikcyjność zakwestionowanych przez organ podatkowy drugiej instancji faktur VAT została ponadto potwierdzona w pismach otrzymanych od rzekomych kontrahentów K. S., K.K. i skarżącego w postaci "M" s.c. R.Z., A. Z., K. Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej, "K" SA, "D" s.c., S. Polska sp. z o.o., "K" sp. z o.o., w których podmioty te oświadczyły, że nie przeprowadziły żadnych transakcji handlowych z K. S., K.K. i skarżącym. Przesłuchiwany W.L. był natomiast świadkiem jedynie małych dostaw złomu. W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w oparciu o prawidłowo ustalony zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. aa i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Zauważono, że zasada działania prawa wspólnotowego (unijnego) i dotyczącego go orzecznictwa TSUE może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004 r. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. brak było w prawie krajowym przepisów, na podstawie których należałoby wnioskować o znaczeniu dobrej wiary dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - za przepis taki nie może być uznany przede wszystkim art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a., z którego wynika to, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT konieczne jest nabycie towarów i usług, w związku z którym doszło do naliczenia tego podatku. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. wyjaśniono, że dobra wiara może mieć znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Niezależnie od tego stwierdzono, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nie zachował należytej staranności zawierając transakcje z FHUT K.S. i z K" K. K.. Biorąc pod uwagę wartość transakcji zawartych w 2004 r. skarżący winien podjąć działania w kierunku rzetelnego sprawdzenia kontrahenta polegające na ustaleniu jego siedziby, numeru stacjonarnego, itp. Natomiast działań tych nie podjęto. Nie było wystarczające sprawdzenie NIP-u i regon-u FHUT K.S.. O konieczności sprawdzenia tego kontrahenta decydowały w opinii organu podatkowego drugiej instancji sposób nawiązania znajomości na giełdzie samochodowej, przystępne ceny oferowanego towaru, korzystniejsze niż u innych dostawców oraz okoliczności odbioru towaru. Zauważono, że w profesjonalnym obrocie o dużych rozmiarach i ciągłym charakterze regułą jest sprawdzanie kontrahentów chociażby z uwagi na ewentualną reklamację, czy zwrot towaru. W skargach złożonych na powyższe decyzje organu podatkowego drugiej instancji, skarżący wnosił o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej; - art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a. – obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 17, art. 18 ust. 2 VI Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.). Wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1557/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2011 r. W opinii Sądu pierwszej instancji w toku postępowania organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły zasadność zakwestionowania spornych faktury VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez K.S. oraz firmę "K" K.K. (S). Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje dostawy wyrobów stalowych opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia VAT w nich wykazanego. Przy wskazanej wyżej konstrukcji przepisów podatkowych w zakresie VAT nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt fizycznego posiadania towaru. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że towar ten nie został dostarczony przez podmioty określone w tych fakturach VAT, tj. przez firmy K.S. i K.K.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dostarczenia towaru nie udowadnia także, wbrew twierdzeniom skargi, wyrok Sądu Rejonowego z dnia 14 lutego 2008 r., gdyż dotyczy on firmy T. K. K., a nie firmy "K", która wystawiła zakwestionowane faktury. Stąd, w opinii Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2004 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie: art. 2 Konstytucji RP; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a.; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazano na błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie. Zarzuty te zostały sformułowane na bazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, opubl. OTK-A 2012/7/81, Dz.U. z 2012r. poz. 848 uznającego za niekonstytucyjny w pewnych aspektach, przepis art. 70 § 6 pkt 1, co pozwalało z kolei na uznanie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 2004r.nie uległ skutecznemu zawieszeniu. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, uwzględnił stan niekonstytucyjności istniejący wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Uznano, że w braku poinformowania skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, jak też w braku przedstawienia skarżącemu zarzutów, nie zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za usprawiedliwione uznano zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy). Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1568/12, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r., poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2004 r. upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., zaś odnośnie grudnia 2004r. w dniu 31 grudnia 2010r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Powołany wyżej art. 70 §1 pkt 6 w brzmieniu po nowelizacji, która weszła w życie od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd uznał, że ww. przepis w powołanym brzmieniu będzie miał zastosowanie w sprawie. Nowe brzmienie zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199) zmieniającej ustawę z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie z kolei z art. 21 tejże ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Innymi słowy, ww. art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Kolejna zmiana brzmienia ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegająca na zastąpieniu dotychczasowych "ulega zawieszeniu" na "nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu") nastąpiła z dniem 9 listopada 2010 r. – zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz.1306), a więc po upływie terminu przedawnienia (zmiana ta nie miała przy tym istotnego dla rozstrzyganej sprawy, znaczenia). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, a także pogląd prawny wyrażony w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że skarżący nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego w sprawie uszczuplenia przez niego VAT za 2004r., co uniemożliwia przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2004r. został zawieszony w związku z wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego. Postanowieniem bowiem z dnia 22 grudnia 2009r. wszczęto dochodzenie w sprawie skarżącego o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT i narażeniu w ten sposób VAT na uszczuplenie w okresie od stycznia do grudnia 2004r. Jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wieliczce z dnia 16 października 2012r. w toku postępowania nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu popełnienia przestępstwa skarbowego ani nie był on informowany o wszczęciu ww. dochodzenia. Jak zaznaczył w uzasadnieniu wyroku NSA, powyższe nie rozstrzyga jednak o braku innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Nie wynika to również z pisma z Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013r, złożonego podczas rozprawy kasacyjnej. W świetle powyższego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ winien rozważyć te przesłanki a w przypadku stwierdzenia ich braku na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winien umorzyć postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 3-5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 23.417,00zł, na którą złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 23.400 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa