I SA/Kr 2096/01

Dnia 5 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NS A Józef Gach (spr) NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004r. sprawy ze skarg M.K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1997 r. do czerwca 1998r. -uchyla zaskarżone decyzje- Spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia sprzedawanych przez Skarżącego filtrów do oczyszczania wody pitnej do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów, a tym samym zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej kontroli Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził, iż w od stycznia do grudnia 1997r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał sprzedaży filtrów do oczyszczania wody pitnej z montażem. Na powyższą czynność wystawiał faktury oraz rachunki uproszczone, w których naliczał podatek należny wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, gdyż w/w filtry zakwalifikował do grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów o symbolu 0719-14 tj. filtry do wody kotłowej. Inspektor ustalił, iż przedmiotowe filtry składały się z obudowy filtra wykonanego z tworzywa sztucznego oraz wymiennego wkładu filtracyjnego. Na podstawie protokołów przesłuchania świadków (k: 618-654), zawartych z osobami fizycznymi umów kredytowych oraz rachunków od podwykonawców dokonujących na zlecenie Skarżącego instancji w/w urządzeń ustalono, iż filtry montowane były jako urządzenia dodatkowe w istniejących sieciach wodociągowych lokali mieszkaniowych i użytkowych. Filtry były montowane do czerwca 1998r. Od lipca 1998r. zaprzestano montażu filtrów w domach klientów i rozpoczęto hurtową sprzedaż obudów, wkładów filtracyjnych oraz elementów hydraulicznych dla usamodzielnionych w lipcu 1998r. byłych oddziałów zamiejscowych, które nadal dokonywały montażu przedmiotowych filtrów w domach klientów. Na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...]. opinię nr [...] (k:660), w której to zakwalifikował filtry wodne z tworzywa sztucznego stosowane w gospodarstwach domowych do następujących grup: - PKWiU 25.24.23 - naczynia stołowe, kuchenne i inne wyroby używane w gospodarstwie domowym oraz wyroby toaletowe z tworzyw sztucznych - SWW 1367 - 99 - wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych pozostałe osobno nie wymienione. Wyroby te zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jako nie wymienione w załącznikach do w/w ustawy określających listy towarów, które zwalnia się, bądź dla których obniża się stawkę podatku, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. stawką w wysokości 22%. Natomiast skarżący w miejsce stawki 22% zastosował 7%. Mając powyższe na uwadze Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzje tą Skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o dwie sprzeczne ze sobą opinie Urzędu Statystycznego w Krakowie. Bezpodstawnie jedną z opinii uznano za wiarygodną , a drugą za niewiarygodną . Naruszono zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, nie uwzględniono interesów strony i bezpodstawnie naruszono jej prawa. W uzasadnieniu podkreślono, iż wydając decyzję oparto się na interpretacji Urzędu Statystycznego będącej odpowiedzią na tendencyjnie sformułowane pytanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niekorzystnej dla Skarżącego opinii statystycznej. Jednocześnie Skarżący zarzuca , iż nie oparto się na opinii jaką Urząd Statystyczny wydał w odpowiedzi na zapytanie skierowane do niego przez Skarżącego. W takim stanie rzeczy organ podatkowy powinien uzyskać niezależną opinię , czego jednak nie uczynił. Natomiast oparcie się tylko na zasadach budowy i logice struktury samego SWW jest niedopuszczalne. Bezpodstawnie przyjęto przy tym, iż sprzedawane urządzenia przeznaczone były do wody spożywczej, sprzedawane wyroby przeznaczone były bowiem do wody przemysłowej. Firma w której zakupiono filtry specjalizowała się w urządzeniach do oczyszczania wody przemysłowej i w stosunku do spornych filtrów stosowała stawkę 7% i taką samą zastosował skarżący, który nabytych filtrów ani nie przetwarzał , ani nie montował. Zastosowanej stawki VAT nie zakwestionowała także kontrola przeprowadzona w 1997r. przez Urząd Skarbowy. W czasie jej trwania ustnie potwierdzono prawidłowość stawki VAT. Ponadto przeprowadzona w innych firmach kontrola przeprowadzona przez inne urzędy skarbowe uznała stawkę 7% za prawidłową. Stosowanie do jednego produktu różnych stawek przez różne urzędy skarbowe jest nieprawidłowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Z dokumentów, na podstawie których Urząd Statystyczny udzielił odpowiedzi Skarżącemu, wynika , iż z treść zapytania o ustalenie symbolu SWW dotyczyła filtrów wodnych do przygotowywania wody kotłowej. W złożonym zapytaniu Skarżący określił, iż prosi o podanie "symbolu SWW dla filtrów do wody kotłowej". W zapytaniu tym nie sprecyzował z jakiego tworzywa są one wykonane oraz nie poinformował , że stosowane są w gospodarstwach domowych do montażu w instalacjach wodociągowych jako urządzenia filtrujące wodę pitna. Z opinii Towarzystwa Konsultantów Polskich ( k:73 7) jako wyspecjalizowanego podmiotu do dokonywania ekspertyz technicznych w tym zakresie , któremu to Skarżący zlecił wykonanie analizy technicznej wynika, że filtry oznaczone symbolem SWW 0719 -14 przeznaczone są do instalowania w urządzeniach kotłowych z możliwością stosowania w innych instalacjach przemysłowych, jednakże nie nadają się do stosowania w gospodarstwach domowych dla wody pitnej. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż Skarżący dokonywał sprzedaży i montażu filtrów z tworzyw sztucznych w sieciach wodnych gospodarstw domowych, tak więc przedstawiona powyżej opinia pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Zapytanie skierowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do Urzędu Statystycznego nie było sformułowane tendencyjnie. Należy zwrócić uwagę , iż w pytaniu tym Inspektor opisał z jakiego tworzywa wykonane są przedmiotowe filtry, z jakich części się składają oraz w jakich miejscach są montowane. Fakt, iż przedmiotowe filtry wykonane są z tworzywa sztucznego pozwolił na zakwalifikowanie ich do gałęzi 13 - wyroby przemysłu chemicznego , a następnie podbranży 1367 - wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT z 1993r. towarami były rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynków budowle lub ich części , będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 , które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Według pkt 2 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie jego nowelizacji dokonanej w dniu 15 lutego 2002r. ( Dz. U. Nr 19, poz. 185) usługami były: 1) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz 2) roboty budowlane Nadto art. 54 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993r. stanowił, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu według stawki z art. 18 ust. 1 . Odnośnie ostatniego z wymienionych przepisów Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K. 32/99, stwierdził , że choć przepis ten nawiązuje do klasyfikacji statystycznych , to odesłanie do nich ma jednak charakter negatywny , gdyż przepis rozszerza podatek na obrót wszystkimi towarami i ma świadczenie wszelkich usług, niezależnie od zawartości jakiejkolwiek klasyfikacji statystycznej. Treść art. 54 ust. 1 w pewnym sensie znosi znaczenie tego fragmentu art. 4 pkt 1, który do tych klasyfikacji się odwołuje. Istotne znaczenie ma pierwsza część art. 4 pkt 1 , która wskazuje, że towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii budynków lub budowle i ich części. Tego samego nie można o art. 4 pkt 2 . Definicja usług miała bowiem charakter tautologiczny z wyjątkiem tego fragmentu, z którym wymienia się roboty budowlane. Taki stan prawny został spowodowany tym , że obowiązująca do 31.03.1995r. klasyfikacja usług (Ku) do usług budowlanych zaliczała tylko prace związane z przebudową, modernizację, naprawę i konserwację obiektów budowlanych użytkowanych. W usługach nie mieściła się więc budowa nowych obiektów budowlanych. Wyjątek dotyczył opłaconej przez ludność budowy domów jednorodzinnych mieszkalnych i pomieszczeń gospodarczych zleconych przez prywatnych inwestorów z podstawowego materiału powierzonego. Zmiana nastąpiła z chwilą wejścia w życie klasyfikacji wyrobów i usług (KWiU) w części dotyczącej usług tj. od dnia 1.04.1995r. Klasyfikacja ta do usług zaliczała zarówno przebudowę, modernizację, naprawę i konserwację obiektów budowlanych, użytkowych, jak i budowę nowych obiektów budowlanych. Mimo tego nie uległ zmianie art. 4 pkt 2 w fragmencie wymieniającym roboty budowlane. Można to wytłumaczyć tym , że art. 54 ust. 3 Minister Finansów został zobowiązany do ogłoszenia załączników do ustawy o podatku VAT za 1993r. z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowej klasyfikacji statystycznej Przepis ten miał więc zastosowanie do tych fragmentów załączników do w/w ustawy, które odsyłały do KU. Natomiast nie on miał zastosowania do tych ich fragmentów, które wymieniały roboty budowlane. Zwrócić również należy uwagę na to, że zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o podatku VAT z 1993r. opodatkowaniu tym podatkiem podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Pojęcia użyte w tym przepisie krzyżowały się. Mianowicie handel mieścił się zarówno w sprzedaży towarów jak i w odpłatnym świadczeniu usług. Bezspornym jest, że do końca czerwca 1998r. skarżący trudnił się m.in. handlem. Istota sporu między nim, a organami podatkowymi sprowadza się tu więc do tego, czy przedmiotem tego handlu były filtry do wody kotłowej czy też do wody pitnej. Skarżący wprawdzie w trakcie postępowania odwoławczego przełożył uwierzytelnione kserokopie szeregu dokumentów, z których miałaby wynikać, że sprzedawał on filtry do wody kotłowej, lecz treść tych dokumentów nie prowadzi jednak do takiego wniosku. Dokumenty te pochodzą z roku 2000 i nie wynika z nich , że chodzi tu o takie same filtry, jak te które sprzedawał skarżący. W związku z tym ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżący sprzedawał filtry do wody pitnej należy uznać za prawidłowe. Zostały one bowiem na opinii Urzędu Skarbowego dotyczącej filtrów, które skarżący faktycznie sprzedawał. Natomiast organy podatkowe pominęły, że skarżący również montował przedmiotowe filtry. Jest to inna usługa niż handel. Zdawał sobie również z tego sprawę m.in. organ I instancji czego dowodem są np. rozważania, jakie organ ten czyni we wniosku o wszczęciu postępowania karno - skarbowego przeciwko skarżącemu. Chodzi tu zwłaszcza o następujący fragment : (...) W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997r., M.K. wykazał: - przychody objęte ryczałtem wg stawki 3,3 %, - udział procentowy przychodów wg stawki 3,3 % - zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 3,3 % Na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych, protokołów przesłuchania świadków, klientów u których dokonano montażu filtrów, dokumentów przedłożonych przez w/wym., oraz faktur i rachunków uproszczonych od podwykonawców dokonujących na zlecenie kontrolowanej firmy montażu urządzeń do filtracji wody pitnej w mieszkaniach klientów, ustalono, że w 1997r. , działalność gospodarcza firmy "A" M.K. polegała na świadczeniu usług montaży zakupionych filtrów do wody w instalacji wodociągowej w mieszkaniach klientów. Przebieg transakcji sprzedaży i montażu filtrów do wody był następujący: - wyszukanie potencjalnych klientów, - demonstracja działania filtrów do wody w mieszkaniach wyszukanych klientów, - montaż wybranych przez klientów filtrów do wody w instalacji wodociągowej ich mieszkań, - wystawieniu rachunku oraz dokumentu nazwanego "Karta Klienta". W wystawionych rachunkach w rubryce "Nazwa towaru / usługi", wpisywano "Filtry wody", natomiast w dokumencie "Karta Klienta" wykazywano: - urządzenie typ /P7,P9,p20/, ilość, cenę i wartość, - wkład filtracyjny, ilość, cenę i wartość, - montaż, cenę lub " gratis", gdy montaż następował w ramach prowadzonej promocji. W trakcie przesłuchania w charakterze strony dnia [...] lutego 2000r. M.K. zeznał , że w latach 1997 i 1998 prowadził wyłącznie działalność handlową polegającą na sprzedaży urządzeń do uzdatniania wody oraz, że nie dokonywał montażu, konserwacji ani serwisu sprzedanych urządzeń. Zeznania M.K. nie uznano za prawdziwe ponieważ, zeznania klientów i przedłożone przez nich dokumenty świadczą jednoznacznie, że sprzedaż urządzeń do filtracji wody połączona była z ich montażem w sieci wodociągowej w mieszkaniach. Zapłacona należność obejmowała cenę urządzenia z jego montażem. Natomiast faktury i rachunki wystawione przez podwykonawców za montaż, konserwację i usługi serwisowe, jednoznacznie wskazują , że koszty montażu, konserwacji i usług serwisowych są kosztami uzyskania przychodów firmy "A" M.K. Tak więc kwoty wykazane na rachunkach wystawionych dla nabywców obejmują ceny urządzeń wraz z ich montażem, a w konsekwencji tego jest to działalność usługowa a nie usługowa w zakresie handlu jak błędnie deklarował podatnik. Zgodnie z przepisami § 5 ust. 1 pkt 1 , rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 1997r. stawka ryczałtu ewidencjonowanego od działalności usługowej wynosiła 9,5% przychodu z tej działalności. W wyniku zastosowania błędnej - zaniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego kontrolowany zaniżył ten podatek". Warto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie zryczałtowanego, podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Za działalność usługową , o której mowa w § 5 ust. 1 , uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności określone w KWiU. Zakres działalności usługowej z tego rozporządzenia jest więc wyższy aniżeli gruncie ustawy o podatku VAT z 1993r. Nie obejmuje on tylko usług nie wymienionych w tej klasyfikacji. Okoliczność ta jednak nie posiada istotnego znaczenia skoro organ I instancji przyjął , że skarżący wykonywał również usługi wymienione w KWiU - to powinien tym usługom a nie tylko wyrobom o symbolu 0719.14 tj. filtry do wody domowej przyporządkować stawkę podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie starał się jednak przy tym wyjaśnić jaki symbol ma przedmiotowa usługa w K.U. i K.W.iU. zatem nie ustalił więc on stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaje się o tym świadczyć wynik sprawy. Zdaje się o tym świadczyć pismo Ministra Finansów z dnia 1.02.1995r. nr PP3-8218/26/95 o następującej treści: "W związku z licznymi pytaniami dotyczącymi stawki podatku od towarów i usług przy instalowaniu urządzeń pomiarowych konstrukcyjnie związanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego objętych KOB-11 ( wodomierzy, liczników pomiaru ciepła, podzielników ciepła, liczników energii elektrycznej, gazomierzy oraz anten zbiorczych wraz z urządzeniami wzmacniającymi z wyłączeniem anten satelitarnych), Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, iż urządzenie te integralnie związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego i instalowanie ich w tych obiektach jako robota budowlana objęte jest stawką podatku w wysokości 7%, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. A contrario więc jeżeli instalowanie urządzeń pomiarowych nie jest konstrukcyjnie związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego objętych KOB-11, to nie jest to robota, o której mowa w tym wyjaśnieniu. W tym stanie sprawy skarga jest uzasadniona, chociaż z innych powodów niż te które wskazywał skarżący. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 oraz art.200 p.p.s.a. w zw. z art. 97§ 1 ustawy Przepisy wprowadzające p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.