I SA/Kr 21/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. decyzją z dnia 10 października 2017 r., [...] określił zobowiązanie podatkowe Ł. C. w podarku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...]zł. Organ uznał, że podatnik nie odprowadził podatku akcyzowego w należytej wysokości. Złożył co prawda deklarację [...], ale zdaniem organu przedstawiona do rejestracji pojazdu faktura na kwotę [...]GBP nie jest autentyczna. W trakcie policyjnej kontroli pojazdu podatnik przedstawił bowiem fakturę na kwotę [...]GBP i tę kwotę organ uznał za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę wskazaną w deklaracji, tj. 13 lutego 2012 r. We wniesionym odwołaniu Ł. C. zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierzetelne zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów; - art. 180 § 1 w zw. z art. 190 O.p. przez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – funkcjonariusza policji na okoliczności, związane z wartością samochodu, wskazaną na fakturze, przyczyn braku kserokopii faktury opiewającej na kwotę [...]GBP, co prowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 199 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności związane z nabyciem pojazdu; - art. 187 § 1 w zw. z art. 199 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności związane z nabyciem pojazdu, kontrolą drogową oraz podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że pomimo braku dowodu na istnienie faktury nr [...] opiewającą na kwotę [...]GBP okoliczność iż skarżący nabył pojazd za taką kwotę, a w konsekwencji nie uczynił zadość obowiązkowi podatkowemu, za udowodnioną; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie przedmiotowej decyzji wyłącznie na notatce urzędowej, sporządzonej dnia 24 lipca 2017 r., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie wątpliwości strony co do udowodnienia okoliczności faktycznych sprawy związanych z rzekomym okazaniem do kontroli drogowej faktury [...] opiewającą na kwotę [...]GBP, dowodem istnienia której jest wyłącznie notatka urzędowa i naruszenie tym samym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 listopada 2018 r., [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczeg, pozyskano zeznanie świadka W. S. (funkcjonariusza P. ) na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdu wskazanej w fakturze z dnia 24 października 2011 r. Podał, że w aktach sprawy znajduje się faktura o wtórnym numerze [...], w której wartość przedmiotowego pojazdu określono na kwotę [...]GBP (w przeliczeniu [...] zł ), stanowiąca podstawę opodatkowania w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do deklaracji dołączone zostały między innymi zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, oświadczenie związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wskazujące, iż przedmiotowy pojazd jest uszkodzony w 45%, bowiem wymaga lakierowania, posiada uszkodzoną skrzynię biegów, oraz uszkodzoną pompę wtrysku. Z adnotacji urzędowej z dnia 17 lutego 2012 r. wynika, że w toku kontroli drogowej skarżący przedstawił fakturę nr [...] w której cenę sprzedaży określono na kwotę [...]GBP. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, świadek W. S. jest funkcjonariuszem P. . Pełniąc służbę w miejscowości Z. dokonał kontroli przedmiotowego pojazdu. Świadek zeznał, że to skarżący prowadził samochód, a w toku kontroli przedstawił fakturę opiewającą na kwotę [...]funtów brytyjskich. Świadek nie sporządzał kopii okazanej faktury nr [...] Świadek zeznał też, iż jest pewien tej kwoty, gdyż przywiązuje dużą wagę do takich informacji i dba aby szczegółowo i prawidłowo zostały odzwierciedlone w sporządzanych notatkach służbowych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do ustalenia podstawy podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, skutkujące określeniem akcyzy w kwocie [...]zł. Oświadczenie związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wskazujące, iż przedmiotowy pojazd jest uszkodzony w 45%, nie może być traktowane jako dowód potwierdzający rzetelność zadeklarowanej wartości pojazdu, ponieważ jest dokumentem prywatnym i pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Ł. C. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – uchybienie zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, oparcie oceny na części materiału dowodowego, nierzetelne zgromadzenie dowodów, a nadto błędną ocenę i uznanie za w pełni wiarygodne zeznań świadka, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto zarzucono naruszenie art. 2a w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do wątpliwości dowodowych, art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak powołania biegłego w celu ustalenia autentyczności dowodu w postaci faktury W318530, art. 121 O.p. przez niewyjaśnienie wątpliwości strony co do udowodnienia okoliczności faktycznych, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie spór dotyczył podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą tą w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy). Organy podatkowe zakwestionowały wartość przedmiotowego pojazdu w kwocie [...]GBP, wykazanej przez skarżącego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uznały jednocześnie za podstawę opodatkowania kwotę [...]GBP, wynikającą z faktury, ujawnionej w czasie kontroli policyjnej. Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe odnośnie rzeczywistej ceny zakupu pojazdu były prawidłowe, opierały się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób, odpowiadający powyżej przedstawionemu rozumieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, że w uwzględnieniu części zarzutów odwołania organ drugiej instancji dopuścił dowód z przesłuchania świadka W. S. – funkcjonariusza P. , który w trakcie kontroli drogowej miał zapoznać się z przedstawioną przez skarżącego fakturą nabycia pojazdu, zawierającą wskazanie kwoty zakupu w wysokości [...] GBP. Dowód ten został przeprowadzony, a treść zeznań oceniona przez organ odwoławczy. Konieczne jest przy tym zastrzeżenie, że nie był to jedyny dowód, na podstawie którego organ ustalał rzeczywistą cenę zakupu samochodu. W aktach sprawy znajdowały się nadto m. in. zaświadczenie o badaniu technicznym z dnia 16 lutego 2012 r., zgodnie z którym pojazd spełniał w tym dniu wymogi techniczne oraz oświadczenie, związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym z dnia 21 lutego 2012 r. z którego wynikało, że pojazd ma uszkodzoną skrzynię biegów, uszkodzoną pompę wtrysku, wymaga lakierowania, a stopień uszkodzeń określono na 45 %. Zestawienie obu tych dokumentów (urzędowego i prywatnego) oraz dat ich wystawienia pozwala na poddanie w wątpliwość znacznego stopnia uszkodzenia, deklarowanego w powołanym oświadczeniu. Organ dodatkowo porównał deklarowaną przez skarżącego cenę zakupu ([...] GBP, której równowartość określono na [...] zł) ze średnią wartością rynkową, ustaloną dla konkretnego modelu i rocznika samochodu na podstawie systemu C. - aplikacji do wyceny wartości pojazdów używanych i kosztorysowania napraw, wynoszącą co najmniej [...] zł. Dopiero na tle tych wszystkich okoliczności i dowodów możliwa była ocena wartości dowodowej zeznań świadka. Jest bowiem oczywiste, że nie mógł on – w toku przesłuchania prowadzonego ponad sześć lat po spornej kontroli drogowej – relacjonować jej przebiegu tylko i wyłącznie na podstawie własnej pamięci, albowiem doświadczenie życiowe pozwala niemal całkowicie wykluczyć możliwość, by po upływie takiego okresu czasu możliwe było przypomnienie sobie faktury wraz z figurującą w niej kwotą, a nadto przyporządkowanie jej do konkretnego samochodu i kierującego. Niemniej świadek w trakcie zeznań w zasadzie ograniczył się do potwierdzenia prawdziwości tego, co zostało przez niego utrwalone w notatce służbowej, wyjaśnił też, że jest pewien rzetelności owych danych, ponieważ przywiązuje dużą wagę do takich informacji i dba aby szczegółowo i prawidłowo zostały odzwierciedlone w sporządzanych notatkach służbowych. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że świadek szczerze podawał, których szczegółów nie pamięta, wskazując np., że nie jest w stanie opisać wyglądu okazanej mu faktury. Powyższe zeznania słusznie zostały obdarzone przez organ przymiotem wiarygodności. Należało je bowiem oceniać w zestawieniu z okolicznościami, wynikającymi z pozostałej części zgromadzonego materiału, a to: ceną, znacznie odbiegającą od średniej rynkowej oraz oświadczeniem, które czyni wrażenie sporządzonego tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że niska cena znajduje swoje uzasadnienie. Zaprezentowaną w decyzji ocenę materiału dowodowego należy zatem uznać za prawidłową, odpowiadającą zasadzie, wynikającej z art. 191 O.p., a sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego – za zgodny z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak powołania biegłego w celu ustalenia autentyczności dowodu w postaci faktury W318530 wskazać należy, że nie mógł on osiągnąć zamierzonego skutku. Biegły mógłby co najwyżej wypowiedzieć się na temat prawdziwości podpisów na tej fakturze, być może również na temat przybliżonego czasu jej sporządzenia. W żaden natomiast sposób z samej faktury nie można wyprowadzić wniosku, że udokumentowana nią czynność rzeczywiście miała miejsce i wszystkie jej okoliczności odpowiadały temu, co w fakturze zapisano. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za bezzasadne, a ustalenia faktyczne organów – za prawidłowe i całości je podzielił. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego nie budzi zastrzeżeń sposób zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.