I FSK 452/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1656/14 w sprawie ze skargi A. [...] Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1656/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. w C. (dalej spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Postępowanie kontrolne w spółce wykazało, że zawyżyła ona kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu od podatku należnego. Zawyżenie to było spowodowane odliczeniem kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartą w fakturach wystawionych przez: Zakład Budowlany K. M., S. S. I., P.H.U. F. K. R. S. Z. i P.H.U. A. R. Faktury te dokumentowały czynności, który nie zostały faktycznie wykonane. W zakresie faktur wystawionych przez K. M. organ wskazał na zeznania tego świadka, który wyjaśnił, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane na rzecz spółki lecz na rzecz H. C. oraz A. C. w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. P. [...] stanowiącym ich prywatną własność. Co do obiektu położonego w C. przy ul. B. [...] zeznał, że faktycznie wykonywał na nim prace budowlane, ale w innym okresie i innym zakresie. W fakturach oraz protokołach odbioru adres: C., ul. B. [...] świadek K. M. wskazał na prośbę H. C. B. M., będąca kierownikiem hurtowni, zeznała, że nie widziała żadnych prac remontowych, a była ona jedynym pracownikiem spółki pracującym codziennie od poniedziałku do piątku. S. Wojewódzki [...] w K. poinformował, że firma A. Sp. z o.o. w C. w 2011 r. nie zgłaszała przeprowadzenia remontu w budynku zlokalizowanym w C. przy ul. B. [...]. Odnośnie firmy S. S. I. przeprowadzone czynności sprawdzające oraz przesłuchanie w dniu 16 maja 2014 roku w charakterze świadka H. C., sprawującego funkcję członka zarządu w 2011 roku, pozwoliły stwierdzić, że usługa transportowa ujęta na fakturze nr 6/06/2011 z 30 czerwca 2011 r. nie została w całości wykonana. Wyliczono, że wynagrodzenie należne przewoźnikowi winno wynosić 5.922 zł netto, natomiast faktura nr 6/06/2011 opiewa na kwotę netto 41.370 zł. Kwota 35.448 zł netto nie odzwierciedla więc wykonania usług transportowych. Odnośnie P.H.U. F. K. R. "S. Z." w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w charakterze świadka H. C. stwierdzono, że wyjaśnienia obu stron transakcji o wykonanie usługi marketingowej są wzajemnie sprzeczne. K. R. wyjaśnił, że dokonał na rzecz firmy A. Sp. z o.o. sprzedaży usługi marketingowej polegającej na opracowaniu i umieszczeniu w bezpłatnym czasopiśmie reklamy produktów firmy A. Nie potrafił wskazać imiennie osób, które wykonały tę usługę. Natomiast H. C. stwierdził, że usługa dotyczyła pośrednictwa w zakupie w dobrej cenie leku stosowanego przez astmatyków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono nabycia usługi marketingowej ujętej w fakturze wystawionej prze powyższy podmiot. Odnośnie firmy P.U.H. A. D. R., osoba ta oświadczyła, że nie posiada dokumentacji swojego przedsiębiorstwa, gdyż najprawdopodobniej ją zniszczyła. Zeznała, że świadczeniem usług na rzecz A. Sp. z o.o. najprawdopodobniej zajmowała się jej pracownica K. W. Jednoznacznie zaprzeczyła, by znała podmiot A. Sp. z o.o. oraz że zajmowała się tą firmą. Nigdy nie widziała ulotek, które miały być drukowane na rzecz A. Sp. z o.o. Podobnie odniosła się do kwestii sporządzania faktur, zeznając, iż faktury były wystawione przez K. W. Nie nakazywała K. W. wystawienia faktury nr [...] z 28 grudnia 2011 r., gdyż od 6 grudnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. 1.3 Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 czerwca 2014 r. określającą podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. Organ podniósł, że skoro wyżej zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to należało pozbawić spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) oraz w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ tej ustawy. Odnosząc się do wniosków dowodowych składanych przez podatnika organ wyjaśnił, że wnioski te zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z 26 września 2014 r., którym odmówiono ich przeprowadzenia. 1.4 W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyznaczeniu nowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane; 3. art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i nie przeprowadzenia dowodów: z dokumentu w postaci postanowienia P. dla miasta C. z 10 czerwca 2011 r. o wstrzymaniu robót budowlanych na obiekcie przy ul. P. [...] w C., z konfrontacji pomiędzy K. M. i H. C., z dokumentu w postaci umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 30 listopada 2010 r., z dokumentu w postaci oświadczenia prezesa zarządu spółki wynajmującej lokal I. S., z zeznań I. S., z konfrontacji B. M. i H. C., z przesłuchania H. C., z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2011 roku wystawionej przez N. S.A., z konfrontacji pomiędzy D. R. i K. W., z konfrontacji pomiędzy H. C., D. R. oraz K.W.; 4. art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w prowadzeniu analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika. 1.5 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wyjaśnił, że organy nie naruszyły dyspozycji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Po wydaniu postanowienia z 20 maja 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania decyzji 10 czerwca 2014 r. nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, który rzutowałby na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W aktach sprawy nie ma protokołu przesłuchania D. R. w dniu 28 maja 2014 r., ani też innego dowodu mające świadczyć o dokonaniu tej czynności. Z akt sprawy wynika, że wobec D. R. przeprowadzono czynności sprawdzające 27 stycznia 2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., a były one poprzedzone wezwaniem do osobistego stawiennictwa z 8 stycznia 2014 r. Natomiast 17 lutego 2014 r przesłuchano D. R. w charakterze świadka, a strona mimo prawidłowego zawiadomienia nie uczestniczyła w tej czynności. 1.6 Sąd podniósł, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT w stosunku do poczynionych ustaleń, zaś strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na odmienną ich ocenę. Wskazał, że argumentacja organu w zakresie zakwestionowania faktur, których wystawcą był K. M., zasługuje na aprobatę. Z zeznań K. M. wynika w sposób jednoznaczny, że prace objęte fakturami 22/2011 i 31/2011 nie były wykonane na rzecz strony skarżącej, a na rzecz A. C. i H. C. w budynku położonym w C. ul. P. [...] stanowiącym ich własność, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwołał się także do zeznań B. M., która zeznała, że nie widziała żadnych prac remontowych i zbadał informację S. Wojewódzkiego [...] w K., z której wynika, że skarżąca w 2011 r. nie zgłaszała prowadzenia remontu w budynku przy ul. B. [...], zaś postanowieniem z 12 kwietnia 2011 r. podmiot ten wydał pozytywna opinię o przeznaczeniu lokalu na hurtownię farmaceutyczną. Zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu w zakresie ustalenia, że faktura wystawiona przez S. S. I. nie odzwierciedla wykonania usług transportowych, a ujęty w niej podatek nie jest wiązany z nabyciem usług transportowych i jako taki nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji strona skarżąca nie przeciwstawiła alternatywnego wyjaśnienia. Następnie sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia organu odnośnie faktury nr 1411/2011 opiewającej na usługi marketingowe, które jednak nie miały miejsca. Wyjaśnił, że ustalenia te oparte zostały na porównaniu zeznań złożonych przez członka zarządu strony skarżącej, H. C. oraz K. R. z firmy P.H.U. F. S. Z. Zaakceptował też ustalenia poczynione przez organ podatkowy w zakresie faktur wystawionych przez D. R., dające podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. 1.7 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą szeregu dowodów nie było niezbędne do dokonania ustaleń pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że większość z nich została oceniona przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Wobec tego stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), wyrokowi temu zarzuciła: - naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c/ i art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nie ustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do treści wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie 22 września 2015 r. mimo że sąd ten wniosek dowodowy dopuścił i przeprowadził dowód z przedłożonych dokumentów, co powoduje, iż treść uzasadnienia wyroku uniemożliwia dokonanie oceny motywów, którymi kierował się sąd rozstrzygając sprawę w procesie kontroli działalności organów podatkowych, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowej decyzji merytorycznej. Nie wyjaśnił bowiem dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia art. 282a § 1 ord. pod. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony sądu pierwszej instancji na uchybienia organu podatkowego, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącej i nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą pismem z 24 czerwca 2014 r., które miały istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem pozwoliło na zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, co uznać należy za tolerowanie naruszeń przez organy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na złamaniu zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu na każdym jego etapie i nie wyznaczeniu nowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pomimo, że postanowieniem z 20 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a na dzień 28 maja 2014 r. wezwano do siedziby UKS w C. świadka D. R., z którą przeprowadzono czynności dowodowe nie informując o tym strony skarżącej i po przeprowadzeniu tejże czynności, nie wyznaczono nowego terminu dla wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, co skutkować powinno z uwagi na stopień naruszenia przepisów prawa wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. . 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej wskazał, że po kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie wszczęto postępowania oraz nie wydano decyzji w sprawie. W takim wypadku nie było przeciwwskazań, aby ponownie przeprowadzić określone czynności kontrolne pod kątem prawidłowości wystawiania spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. 2. Skargę kasacyjną wywiedziono w oparciu o podstawę kasacyjną wynikająca z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzucono w niej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) i art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się przez sąd do dopuszczonych przez niego dowodów. Nadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na nie dostrzeżeniu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. oraz naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. polegające na złamaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. 3. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaakceptowanym przez sąd błędem organu było odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r., które w jej ocenie miały znaczenie dla zastosowania przepisu prawa materialnego, co w sposób istotny mogło wpłynąć na wynik sprawy. Na wstępie wskazać zatem należy, że przepisem, który mógłby być podstawą do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów jest art. 188 ord. pod. Stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący kasacyjnie naruszenia tego przepisu nie wskazał, a zasada związania zarzutami skargi kasacyjnej powoduje niemożność ustosunkowania się do niego z urzędu. W związku z powyższym zgłoszony zarzut należy rozpatrzeć z punktu widzenia przepisów naruszenia, których dopatruje się w tym zakresie strona skarżąca. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że kwestionowanym jest generalnie stan faktyczny w zakresie ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały czynności w nich opisanych wobec nie zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania podatkowego. Jedną z głównych zasad tego postępowania jest wynikająca z art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 ord. pod.) organ jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego. Wyrażona w art. 121 § 1 ord. pod. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga miedzy innymi, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał jego sposób rozumowania, oraz dokonana wykładnia prawa. Powyższe oznacza, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Nadto co istotne w kontekście zarzutów skargi zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 i 188 ord. pod. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1018/15, publ. baza LEX nr 2292052). Skoro zatem skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie naruszenia przez organ podatkowy art. 188 ord. pod. to należało uznać, że akceptacja sądu I instancji dla odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ była poprawna. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd I instancji obszernie wyjaśnił przyczyny dla których uznał faktury dokumentujące remont budynku hurtowni za nierzetelne przedmiotowo. Wskazał w tym zakresie na zeznania wystawcy tych faktur i jednocześnie wykonawcy prac, z których wynikało, że remont dotyczył budynku mieszkalnego skarżącego. Zeznania te potwierdziła kierowniczka hurtowni, która pracując w niej nie widziała żadnych prac remontowych, w tym tak istotnych jak remont dachu. Okoliczność, że właściwy urząd wydał decyzję wstrzymującą prace w budynku mieszkalnym strony, nie przesądza, że skarżący prace te wstrzymał, skoro jak sam przyznał wcześniej budowę prowadził bez stosownego zezwolenia. Wnioski wyciągnięte z przytoczonych faktów mieściły się w ramach swobody w ich ocenie przyznanej organowi. W konsekwencji sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie niepoprawności materialnej spornych faktur. 4. Nie doszło też w rozpatrywanej sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. skarżący kasacyjnie upatrywał w przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji dowodzie z zeznań świadka D. R., po dacie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Powyższa okoliczność była przedmiotem badania sądu, który wyrokując w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy ustalił, że w jej aktach brak dowodu na to, że D. R. była przesłuchiwana przez organ podatkowy w dniu 28 maja 2014r. Czynności wobec niej podejmowane były w ramach czynności sprawdzających w dniu 27 stycznia 2014 r., a w dniu 17 lutego 2014 r. przesłuchana została w charakterze świadka. Za zeznania o jakich mowa w art.181 ord. pod. nie można uznać nieformalnej rozmowy z pracownikiem organu o jakiej mowa w oświadczeniu sporządzonym przez D. R., a dopuszczonym przez sąd w charakterze dowodu na rozprawie. Ma rację strona skarżąca kasacyjnie, że wzywanie do organu celem przeprowadzenia rozmowy na tematy niezwiązane z prowadzonym postępowaniem jest praktyką godzącą w zasadę zaufania do organów podatkowych, lecz nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn zgłoszony zarzut nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego. 5. Na akceptację nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w którego ramach zarzucono nie odniesienie się przez sąd do wszystkich dopuszczonych przez niego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów. Obowiązkiem sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji jest w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenie uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający tak stronom postępowania, jak i sądowi kasacyjnemu poznanie motywów jakimi kierował się przy jego wydaniu. Tak więc prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi zawierać zwięzłe omówienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron oraz wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie może być przedmiotem zarzutu kasacyjnego zgłoszonego w ramach naruszenia przepisów postępowania, ale jego skuteczność zależy od wskazania jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Ma rację strona, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ustosunkował się w uzasadnieniu do treści dwóch dokumentów dopuszczonych przez niego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. w zakresie oświadczenia złożonego przez D. R. i protokołu uprzednio przeprowadzonej u podatnika kontroli. Przypomnieć więc należy, że przepis ten pozwala sądowi z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że nie służy on ustaleniom faktycznym, gdyż wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do niego decyzją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r. II GSK 55/14, publ. baza LEX nr 1658307). W tym kontekście okoliczność wezwania D. R. do organu podatkowego I instancji celem przeprowadzenia nieformalnej rozmowy została wyjaśniona w pkt 4.4 uzasadnienia. Odnośnie drugiego z zarzutów to wskazać należy, że naruszenie art. 282a § 1 ord. pod. mogłoby nastąpić, gdyby organ wszczął ponownie kontrolę podatkową sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją podatkową. W sprawie sytuacja taka miejsca nie miała, albowiem pierwsza z przeprowadzonej kontroli nie zakończyła się wszczęciem postępowania podatkowego. Okoliczność, że jedna z faktur była uprzednio przedmiotem kontroli jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, jednak wobec treści art. 282 a § 1 ord. pod. nie w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem omówione zarzuty nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy a dodatkowo przeprowadzone na wniosek strony dowody nie mogłyby służyć dalszym ustaleniom faktycznym w zakresie poprawności zakwestionowanych faktur, to brak omówienia ich w uzasadnieniu wyroku jest uchybieniem, ale pozostającym poza istotnym wpływem na wynik sprawy o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.6 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.