III SA/Gl 1656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn. zm. dalej: O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 czerwca 2014 roku wniesionego przez "A" sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku określającej: - za czerwiec 2011 roku kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za lipiec 2011 roku kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - za październik 2011 roku kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - za listopad 2011 roku kwotę różnicy podatku, od której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - za grudzień 2011 roku kwotę różnicy podatku, od której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. "A" sp. z o.o. w C. (poprzednio "A" sp. z o.o.) w [...] Urzędzie Skarbowym w C. złożyła deklaracje VAT-7, a których wykazała: -za czerwiec 2011 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za lipiec 2011 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za październik 2011 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za listopad 2011 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za grudzień 2011 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku. W wyniku postępowania ustalono, że spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu od podatku należnego na kwotę [...] zł , w tym za czerwiec 2011 roku kwotę [...] zł, za lipiec 2011 roku kwotę [...] zł, za październik 2011 roku kwotę [...] zł, za listopad 2011 roku kwotę [...] zł, za grudzień 2011 roku kwotę [...] zł. Zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegający odliczeniu od podatku należnego było spowodowane odliczeniem kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartą w fakturach wystawionych przez "B" , ul. [...] , "C" , [...] , ul. [...] , "D" , [...] , ul. [...] , "E" , [...] C. , [...] , a dokumentujących czynności, który nie zostały faktycznie wykonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3, a 4 lit. a ustawy o VAT. W odniesieniu do poszczególnych podmiotów po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i przesłuchaniu świadków K. M., B.M. stwierdzono, iż faktury nr [...] z 30 lipca 2011 roku, [...] z 31 października 2011 roku, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, a roboty w nich ujęte były przeprowadzone w budynku mieszkalnym stanowiącym prywatna własność H.C. i A. C. Nadto [...] Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w K. poinformował, że firma "A" Sp. z o.o. w C. w 2011 roku nie zgłaszała przeprowadzenia remontu w budynku zlokalizowanym w C., przy ul. [...]. Odnośnie faktury [...] z dnia 30 czerwca 2011 roku, "C" w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające oraz przesłuchanie w charakterze świadka H. C., członka zarządu strony w 2011 roku, pozwoliły stwierdzić, iż usługa transportowa ujęta w fakturze nie została w całości wykonana. W oparciu o zestawienie odległości łączących siedzibę hurtowni "A" Sp. z o.o. z kontrahentami, od których nabyto towary w okresie od maja do czerwca 2011 roku ustalono, że w oparciu o umowę nr [...] z 1 kwietnia 2011 roku, w maju 2011 roku przejechano 199,3 km, a w czerwcu 2011 roku - 1.266,2 km. Ponadto uwzględniając dostawy towaru na rzecz kontrahentów "A" Sp. z o.o. w okresie od maja do czerwca 2011 roku ustalono, że w oparciu o umowę nr [...]z 1 kwietnia 2011 roku w maju 2011 roku przejechano - 5 km,, a w czerwcu 2011 roku - 10 km. Łącznie przejechano 1.480,5 km, a wynagrodzenie należne przewoźnikowi winno wynosić [...] zł netto (1.480,5 km x 4 zł). Natomiast faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2011 roku opiewa na kwotę netto [...] zł. Należy zaznaczyć, iż w przypadku Spółki pierwszy zakup towaru jak i jego sprzedaż miały miejsce w dniu 25 maja 2011 roku, a zatem faktura mogła dotyczyć wyłącznie usług transportowych za okres od 25 maja 2011 roku do 30 czerwca 2011 roku. W świetle powyższych ustaleń kwota [...] zł netto ([...] zł) nie odzwierciedla wykonania usług transportowych, tym samym podatek według stawki 23% w kwocie [...] zł jako nie związany z nabyciem usług transportowych nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego. Odnośnie "D" " w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w charakterze świadka H. C., członka zarządu strony w 2011 roku, stwierdzono, iż wyjaśnienia obu stron transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 grudnia 2011 roku o wykonanie usługi marketingowej są wzajemnie sprzeczne. K.R. wyjaśnił, iż dokonał na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. sprzedaży usługi marketingowej polegającej na opracowaniu i umieszczeniu w bezpłatnym czasopiśmie [...] nr [...] reklamy produktów firmy "F" : skrzypu optimal i tranu optimal. Nie potrafił wskazać imiennie osób, które wykonały tę usługę. Natomiast H.C. stwierdził, iż usługa dotyczyła pośrednictwa w zakupie w dobrej cenie SINGULARU - leku stosowanego przez astmatyków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono nabycia "usługi marketingowej" ujętej w fakturze nr [...] z 30 grudnia 2011 r. Odnośnie faktur nr [...] z 27 października 2011 roku, [...] z 7 listopada 2011 roku, [...] z 25 listopada 2011 roku, z 5 grudnia 2011 roku, [...]z 28 grudnia 2011 roku stwierdzono, że "E" osoba prowadząca tą działalność nie posiada dokumentacji swojego przedsiębiorstwa, gdyż najprawdopodobniej zniszczyła ją. Przesłuchana w charakterze świadka D. R. zeznała, iż w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz "A" Sp. z o.o. to najprawdopodobniej zajmowała się tym pracownica "E" , tj. K. W., a ona sama nie zna "A" Sp. z o.o. i nie zajmowała się tą firmą i usługą wykonywaną na jej rzecz. Nigdy nie widziała ulotek, które miały być drukowane na rzecz "A" Sp. z o.o., a faktury były wystawione przez K.W., choć nie poleciła wystawienia faktury nr [...]z 28 grudnia 2011 roku na kwotę [...]zł brutto, gdyż od 6 grudnia 2011 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...]z 10 czerwca 2014 roku dokonał rozliczenia podatku VAT za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę. Od decyzji tej pismem z [...] roku Spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane - co sprawia, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności spójne, logiczne i konsekwentne zeznania świadka H. C. oraz dalsze dowody pozostające do dyspozycji organu nie pozwalały i nie pozwalają na zajęcie takiego stanowiska, 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkowało załatwieniem sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Op., 3) art. 121 § 1 Op., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 187 w zw. z art. 191 Op., tj. zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, przejawiające się w prowadzeniu analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika, co skutkowało wyciąganiem negatywnych dla podatnika wniosków z materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków: K. M., B.M., K. R., D. R. i K. W., podczas gdy zasady logiki i względy doświadczenia życiowego nie pozwalały na wnioskowanie z wzajemnie sprzecznych i niekonsekwentnych zeznań przywołanych świadków bez wyjaśnienia stanu sprawy, w tym przede wszystkim sprzeczności w przywołanych zeznaniach w drodze czynności konfrontacji świadków ze sobą oraz z osobą świadka H.C., Na podstawie art. 188 i art. 180 Op. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów : - z dokumentu w postaci postanowienia PINB dla miasta C .z 10 czerwca 2011 r. sygn. akt [...] o wstrzymaniu robót budowlanych na obiekcie przy ul. [...] w C., na okoliczność, iż K. M. nie mógł wykonywać prac budowlanych, które rzekomo znalazły odzwierciedlenie w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nr: [...]we wskazanym przez niego okresie, - z czynności procesowej - konfrontacji pomiędzy świadkiem K.M. i świadkiem H. C. na okoliczność ustalenia jakie prace i w jakim okresie zostały wykonane przez świadka K. M. na obiekcie przy ul. [...], a jakie i kiedy na obiekcie przy ul. [...]w C., - z dokumentu w postaci umowy najmu lokalu użytkowego z 30 listopada 2010 roku na okoliczność ogólnego stanu technicznego budynku usytuowanego przy ul. [...] w C. i konieczności przeprowadzenia prac remontowych pozwalających na uzyskanie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, a także na okoliczność w jakim czasie wymagane roboty remontowe zostały przeprowadzone, - z dokumentu w postaci oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki wynajmującej lokal – I.S. na powołane okoliczności, z uwzględnieniem przyczyn, dla których w umowie najmu znalazł się zapis § 6 stanowiący, iż pierwszy czynsz płatny będzie od dnia otrzymania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, - z zeznań Prezesa Zarządu "D" Sp z o.o. – I. S. na powołane okoliczności, - z konfrontacji świadków B. M. i świadka H. C. na okoliczność czasu przeprowadzenia i zakresu robót remontowych prowadzonych na obiekcie przy ul. [...] w C. o możliwości dostrzeżenia tychże prac przez świadka B.M., - z uzupełniającego przesłuchania świadka H. C. na okoliczność wykonywania dodatkowych i zleconych czynności przez przewoźnika - zgodnie z zapisami umowy z dnia 1 kwietnia 2011 roku zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką a "C" w celu jednoznacznego ustalenia na czym polegały te dodatkowe czynności oraz jaki był ich zakres, - z przesłuchania w charakterze świadka I. S. na te same okoliczności co w pkt powyżej, - z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 roku wystawionej przez "G" S.A. na okoliczność zawarcia przez Skarżącą Spółkę transakcji na korzystnych warunkach dzięki działaniom marketingowym podjętym przez świadka K. R., - z konfrontacji pomiędzy świadkami D. R. i K.W. na okoliczność czy usługa na rzecz Skarżącej Spółki była wykonywana czy nie, która ze świadków zajmowała się jej wykonywaniem i która dokumentowała tę transakcję poprzez wystawienie faktur V AT, - z konfrontacji pomiędzy świadkiem H. C. i świadkami D.R. oraz K. W. w celu usunięcia sprzeczności w zeznaniach tych świadków oraz ustalenia okoliczności jak wyżej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż w odniesieniu do weryfikacji rzetelności faktur wystawionych przez [...] . - organ w żaden sposób nie zbadał pozostających do jego dyspozycji dokumentów, w tym w szczególności - postanowienia nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 10 czerwca 2011 roku. Organ oparł się na zapisach umowy nr [...]z 1 kwietnia 2011 roku pomiędzy firmami "C" a Spółką. Poza sferą dociekań organu pozostał zapis § 2 pkt 4 lit. f, zgodnie z którym to przewoźnik zobowiązuje się do wykonania dodatkowych czynności zleconych przez Zleceniodawcę, a związanych z rodzajem wykonywanych usług transportowych. Strona podniosła, iż organ uznał, że do nabycia usługi marketingowej nie doszło, a faktura nr [...]stała się nieuzasadnioną podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Spółka przedstawiła fakturę VAT nr [...] z 1 grudnia 2011 roku dokumentującą zakup leku o nazwie SINGULAR. Strona odniosła, że organ podjął decyzję w oparciu o całkowicie sprzeczne, a nawet wręcz wykluczające się nawzajem zeznania świadków D. R. i K. W., a nadto dokonał oceny zeznań niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania i wbrew względom doświadczenia życiowego. Postanowieniem z 26 września 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a postanowieniem z 29 września 2014 roku wyznaczył Stronie na podstawie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i możliwością zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, z której Strona nie skorzystała. W piśmie z dnia 6 października 2014 roku Strona stwierdziła, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niewystarczający i niezgodny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188 Op. Spółka wniosła o kontynuowanie postępowania i dopuszczenie dowodów zarówno ze źródeł osobowych, jak i dokumentów zgłoszonych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu, jak również mając na względzie obowiązujące w badanym okresie rozliczeniowym uregulowania prawne utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazano, że w sprawie mają zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a 1 ustawy o VAT Powołany art. 86 ustawy o VAT statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W świetle uregulowań zawartych wart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o V A T w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością, co w niniejszej sprawie zostało dokonane w stosunku do faktur wystawionych przez "B" , "C" , P.H.U. "D" "E" , które nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07). Powyższe oznacza, że aby uznać czynność opisaną na fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, zaś zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury obrazujące zarówno czynności, które nie zostały w ogóle dokonane jak i czynności, które zaistniały w innym rozmiarze niż wynika to z faktury, i w tym sensie nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zeznania K. M. złożone w dniu 25 lutego 2014 roku ujawniły, iż roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane na rzecz Spółki lecz na rzecz H. C. oraz A.C. w budynku mieszkalnym stanowiącym ich prywatną własność. Świadek zeznał, iż roboty budowlane ujęte w okazanych fakturach faktycznie wykonał, tyle że nie na obiekcie, który widnieje na fakturach i protokołach odbioru robót. Faktycznym miejscem realizacji robót budowlanych ujętych w fakturach i protokołach był budynek mieszkalny w C., ul. [...] , której właścicielami są H. C. i A. C.. Co do obiektu położonego w C. przy ul. [...] zeznał, iż faktycznie wykonywał na nim prace budowlane, ale w innym okresie i innym zakresie. W fakturach oraz protokołach odbioru adres: C., ul. [...] wskazał na prośbę H. C.. B. M., będąca kierownikiem hurtowni, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2014 roku zeznała, że nie widziała żadnych prac remontowych, a była ona jedynym pracownikiem Spółki, pracującym codziennie od poniedziałku do piątku. Odnośnie firmy "C" przeprowadzone czynności sprawdzające oraz przesłuchanie w dniu 16 maja 2014 roku w charakterze świadka H.C., sprawującego funkcję członka zarządu w 2011 roku, pozwoliły stwierdzić, że usługa transportowa ujęta na fakturze nr [...] z 30 czerwca 2011 roku nie została w całości wykonana. Odnośnie firmy "D" w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w dniu 16 maja 2014 roku w charakterze świadka H. C., sprawującego funkcję członka zarządu w 2011 roku, stwierdzono, że wyjaśnienia obu stron transakcji są wzajemnie sprzeczne w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 grudnia 2011 roku. K.R. wyjaśnił, iż dokonał na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. sprzedaży usługi marketingowej polegającej na opracowaniu i umieszczeniu w bezpłatnym czasopiśmie "SEKRET ZDROWIA" nr [...]reklamy produktów firmy "F" : skrzypu optimal i tranu optimal. Nie potrafił wskazać imiennie osób, które wykonały przedmiotową usługę. Natomiast H.C. stwierdził, że usługa dotyczyła pośrednictwa w zakupie w dobrej cenie SINGULARU - leku stosowanego przez astmatyków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono nabycia "usługi marketingowej" ujętej w fakturze nr [...] z 30 grudnia 2011 roku. Odnośnie firmy "E" należy zauważyć, iż, D. R. oświadczyła, iż nie posiada dokumentacji swojego przedsiębiorstwa, gdyż najprawdopodobniej zniszczyła całą dokumentację. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz "A" Sp. z o.o. to najprawdopodobniej zajmował się tym jej pracownik K. W.. Jednoznacznie zaprzeczyła by znała podmiot "A" Sp. z o.o. oraz że zajmowała się tą firmą. Nigdy nie widziała ulotek, które miały być drukowane na rzecz "A" Sp. z o.o. Podobnie odniosła się do kwestii sporządzania faktur, zeznając, iż faktury były wystawione przez K. W., nie poleciła K. W. wystawienia faktury nr [...] z 28 grudnia 2011 roku, gdyż od 6 grudnia 2011 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Skoro jak wskazano wyżej zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż należało pozbawić Spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Należy stwierdzić, iż przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą Rady 2006/112/WE. Ponadto żaden z przepisów Dyrektyw nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( C-439/04 i C-440/04, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C- 373/97). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W doktrynie podkreśla się, iż ograniczenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych ( orzeczenia TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 ). Zdaniem organu odwoławczego, w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było bądź usługi nie zostały wykonane w całości, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności (w ogóle lub w całości) nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zarzuty te zostały bowiem oparte przez Stronę na stanie faktycznym niewynikającym z akt sprawy. W materiale dowodowym sprawy znajdują się informacje udzielone przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w K. wraz z załączoną dokumentacją, w których stwierdza, że spółka w 2011 roku nie zgłaszała przeprowadzenia remontu w budynku zlokalizowanym w C. , przy ul. [...] . Przeprowadzenie remontu począwszy od 12 kwietnia 2011 roku byłoby nieuzasadnione, gdyż postanowieniem z 12 kwietnia 2011 roku [...] Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w K. wydał pozytywną opinię o tym lokalu z przeznaczeniem na hurtownię farmaceutyczną. [...] Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w K. poinformował, że w świetle art. 37 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., nr 45, poz. 271 ze zm.) przedsiębiorca jest obowiązany zgłaszać organowi zezwalającemu wszelkie zmiany danych określone w zezwoleniu. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy, podjęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wymaga uzyskania zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego. "A" Sp. z o.o. w C. uzyskała zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego z 13 maja 2011 roku. Wśród dowodów załączonych do powyższego pisma znajduje się uwierzytelniona kserokopia protokołu z 4 kwietnia 2011 roku z oględzin siedziby spółki w C. przy ul. [...] , dokonanych w dniu 1 kwietnia 2011 roku celem wydania opinii o przydatności lokalu z przeznaczeniem na hurtownię farmaceutyczną. Osobą uczestniczącą w czynnościach ze strony Spółki był H. C. - członek zarządu. W treści protokołu zawarto informacje dotyczące wykończenia ścian, podłóg i sufitów wraz z dokumentacja fotograficzną. Materiał ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż stan techniczny budynku hurtowni, co najmniej na dzień 1 kwietnia 2011 roku był bardzo dobry. W tym stanie rzeczy oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki wynajmującej lokal I. S. odnośnie stanu budynku przed rozpoczęciem okresu najmu czy też zapisy umowy najmu, co do potrzeby przeprowadzenia remontu są dla sprawy nieistotne. Spółka na potrzeby uzasadnienia zarzutu, przedłożyła dowód w postaci postanowienia z 10 czerwca 2011 roku w sprawie o wstrzymaniu robót budowlanych, wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. . Z treści postanowienia wynika, iż jest ono skierowane do inwestorów, tj. H.C. oraz A. C. realizujących budowę domu jednorodzinnego w C. przy ul. [...] , bez uzyskania pozwolenia na budowę. Realizacja budowy miała miejsce w okresie od kwietnia do 9 czerwca 2011 roku. Zdaniem Strony dokument ten dowodzi, iż K. M. nie mógł wykonywać żadnych prac na budowie budynku przy ul. [...] , których miały dotyczyć zakwestionowane faktury VAT, bowiem zgodnie z przedstawionym dowodem wszelkie roboty budowlane zostały wstrzymane postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ustalenia organu kontroli skarbowej w odniesieniu do usługi transportowej ujętej w fakturze VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 roku zostały oparte zarówno na treści przytoczonej przez Spółkę umowy nr [...] z 1 kwietnia 2011 roku, jak również w oparciu o zeznania świadka H. C., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" oraz faktury zakupu materiałów reklamowych, w tym ulotek. Organ odwoławczy podkreśla, iż organ kontroli skarbowej nie negował zapisów umowy co do jej przedmiotu sformułowanego w § 2 umowy, jednakże nie stwierdził wykonania jakichkolwiek innych czynności poza usługami transportowymi odnoszącymi się do ilości faktycznie przejechanych kilometrów. Świadek H. C. w toku przesłuchania zeznał, iż oprócz transportu farmaceutyków kierowca rozwoził ulotki lub też reklamacje. Należy zaznaczyć, iż w dokumentacji księgowej Spółki organ kontroli skarbowej nie stwierdził nabycia lub sprzedaży usługi czy innego towaru niż farmaceutyki, który wiązałby się z usługą transportową. Następny zarzut strony dotyczy usługi marketingowej ujętej w fakturze nr [...] z 30 grudnia 2011 roku wystawionej przez "D" . Przeprowadzone dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ""D oraz protokół z przesłuchania świadka H. C. jednoznacznie wskazują, iż strony transakcji rozmijają się w zakresie wskazania przedmiotu transakcji. Każda ze stron wskazuje inne dowody mające uwiarygodnić jej wersję. Odnośnie dowodu załączonego do odwołania należy stwierdzić, iż nie wnosi on nic do sprawy. Przedłożona faktura zawiera jedynie informacje o dokonaniu transakcji handlowej nabycia leków. Nie zawiera ona jakiejkolwiek wzmianki o udziale osoby trzeciej w jej zawarciu. Strony nie zawierały pisemnej umowy potwierdzających zawarcie usługi pośrednictwa. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią faktury przedmiotem usługi miały być usługi marketingowe, do których nie zalicza się usługi pośrednictwa. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez "E" . , mających świadczyć o nabyciu przez Spółkę ulotek reklamowych organ stwierdził, że zeznanie D. R. koreluje z zeznaniami zarówno K.W. jak i H. C.. H. C. zeznał, iż usługi zlecał K. W., która została mu polecona, ona również dostarczała faktury dotyczące rzekomych usług. K. W. zeznała, że D. R. nie miała żadnego kontaktu z "A" Sp. z o.o. W świetle powyższego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w szczególności poprzez wyciągnięcie negatywnych dla podatnika wniosków z materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość art. 122 O.p. Zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do ponownego żądania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez spółkę należy stwierdzić, że wnioski dowodowe strony, złożone w postępowaniu odwoławczym, zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 26 września 2014 roku, którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 roku strona złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postepowania, które miały znaczny wpływ na wynik sprawy polegające na : 1. naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegającym na złamaniu zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu na każdym jego etapie i nie wyznaczeniu nowego 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pomimo, że postanowieniem z dnia 20 maja 2014 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a na dzień 28 maja 2014 roku wezwano do siedziby UKS w C. świadka D. R. , z którą przeprowadzono czynności dowodowe, nie informując o tym strony skarżącej i po przeprowadzeniu tejże czynności, nie wyznaczono nowego terminu dla wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, co skutkować powinno z uwagi na stopień naruszenia przepisów prawa wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego, a czego nie chciał zauważyć organ odwoławczy, 2. naruszeniu art, 86 ust. 1 i ust, 2 pkt 1, oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane - co sprawia, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym w szczególności spójne, logiczne i konsekwentne zeznania świadka H. C. oraz dalsze dowody pozostające do dyspozycji organu nie pozwalały i nie pozwalają na zajęcie takiego stanowiska, 3. naruszeniu art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkowało załatwieniem sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p, przejawiającym się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów w zakresie: - dowodu z dokumentu w postaci postanowienia PINB dla miasta C. z dnia 10.06.2011 r. o wstrzymaniu robót budowlanych na obiekcie przy ul. [...] w C., na okoliczność, iż K. M. nie mógł wykonywać prac budowlanych, które rzekomo znalazły odzwierciedlenie w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nr: [...] i [...] we wskazanym przez niego okresie, - dowodu z czynności procesowej - konfrontacji pomiędzy świadkiem K. M. i świadkiem H.C. na okoliczność ustalenia jakie prace i w jakim okresie zostały wykonane przez świadka K. M. w obiekcie przy ul. [...], a jakie i kiedy w obiekcie przy ul. [...] w C., - dowodu z dokumentu w postaci umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 30 listopada 2010 roku na okoliczność ogólnego stanu technicznego budynku usytuowanego przy ul. [...] w C. i konieczności przeprowadzenia prac remontowych pozwalających na uzyskanie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, a także na okoliczność w jakim czasie wymagane roboty remontowe zostały przeprowadzone, - dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki wynajmującej lokal, I. S. na powołane okoliczności, z uwzględnieniem przyczyn, dla których w umowie najmu znalazł się zapis § 6 stanowiący, iż pierwszy, czynsz płatny będzie od dnia otrzymania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, - dowodu z zeznań "D" . Sp. z o.o. – I. S. na powyższe okoliczności, - dowodu z konfrontacji świadków B.M. i świadka H. C. na okoliczność czasu przeprowadzenia i zakresu robót remontowych prowadzonych na obiekcie przy ul. [..]. w C. o możliwości dostrzeżenia tychże prac przez świadka B. M. , - dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka H. C. na okoliczność wykonywania dodatkowych i zleconych czynności przez przewoźnika - zgodnie z zapisami umowy z dnia 1 kwietnia 2011 roku zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a "C" w celu jednoznacznego ustalenia na czym polegały te dodatkowe czynności oraz jaki był ich zakres, - dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. S. na te same okoliczności co w pkt powyżej, - dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 roku wystawionej przez "G" S.A. na okoliczność zawarcia przez skarżącą spółkę transakcji na korzystnych warunkach dzięki działaniom marketingowym podjętym przez świadka K. R. , - dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami D.R. i K. W. na okoliczność czy usługa na rzecz skarżącej spółki była wykonywana czy nie, która ze świadków zajmowała się jej wykonywaniem i która dokumentowała tę transakcję poprzez wystawianie faktur VAT, - dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkiem H. C. i świadkami D. R. oraz K. W. w celu usunięcia sprzeczności w zeznaniach świadków R. i W. oraz ustalenia okoliczności jak wyżej, co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy i charakter końcowej decyzji merytorycznej. 4. naruszeniu art. 121 § 1 O.p tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p tj. zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, przejawiające się w prowadzeniu analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika, co skutkowało wyciąganiem negatywnych dla podatnika wniosków z materiału dowodowego w tym w szczególności z zeznań świadków: K. M. , B. M., K.R. , D. R. i K.W. podczas gdy zasady logiki i względy doświadczenia życiowego nie pozwały na wnioskowanie z wzajemnie sprzecznych i niekonsekwentnych zeznań przywołanych świadków bez wyjaśnienia stanu sprawy w tym przede wszystkim sprzeczności w przywołanych zeznaniach w drodze czynności konfrontacji świadków ze sobą oraz z osobą świadka H. C.. W uzasadnieniu swego stanowiska spółka w całości podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie oraz ocenę argumentacji strony skarżącej. Odnośnie zarzutów co do przesłuchania D. R. w dniu [...] roku to organ stwierdził, że jest on nieprawdziwy, albowiem akta sprawy nie zawierają dowodu na to, że w tym dniu przeprowadzono przesłuchanie wskazanej osoby, a strona skarżąca nie wykazała by taka okoliczność miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na złamaniu zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu na każdym etapie i nie wyznaczenie nowego 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach konieczne stało się odniesienie w pierwszej kolejności do tych zarzutów, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę zasadności pozostałych przedstawionych zarzutów naruszenia prawa, zarówno procesowego jak i materialnego. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie decyzją z dnia 10 czerwca 2014 roku określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast postanowieniem z dnia 29 września 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. powiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwością wypowiedzenia się co do jego treści, a w konsekwencji wydano zaskarżoną decyzję. Uprawnienia wynikające z art. 200 § 1 O.p. zostały zatem zachowane przez organy obu instancji, a strona skarżąca nie skorzystała z tych uprawnień. Równocześnie należy podkreślić, że strona była powiadamiana o każdym miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czego zresztą nie kwestionowała w zarzutach skargi, odnosząc się jedynie do czynności w jej ocenie mającej miejsce w dniu 28 maja 2014 roku. Odnosząc się do tej kwestii w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że nie znajduje się w nich protokół przesłuchania D. R. w dniu 28 maja 2014 roku, ani też dowody mające świadczyć o dokonaniu tej czynności. Na istnienie takich dowodów nie wskazuje też strona skarżąca, zaś w skardze nie odnosi się szerzej do okoliczności w jakich powzięła wiadomość o przesłuchaniu świadka. Nadto z akt sprawy wynika, że wobec D. R. przeprowadzono czynności sprawdzające w dniu 27 stycznia 2014 roku w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. , a były one poprzedzone wezwaniem do osobistego stawiennictwa z dnia 8 stycznia 2014 roku. Natomiast w dniu 17 lutego 2014 roku przesłuchano D. R. w charakterze świadka, a strona mimo prawidłowego zawiadomienia nie uczestniczyła w tej czynności. Oceniając zatem zarzuty strony zawarte w skardze oraz stan faktyczny sprawy odnośnie przesłuchania D. R. w dniu 28 maja 2014 roku należy stwierdzić, że organy nie naruszyły dyspozycji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., gdyż miała ona zapewniony czynny udział w postępowaniu, a po dniu wydania postanowienia z dnia 20 maja 2014 roku do dnia wydania decyzji w dniu 10 czerwca 2014 roku nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, który rzutowałby na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego dalszej ocenie mogły zostać poddane pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do metitum sprawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ograniczenia w stosowaniu art. 86 zawiera art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na taką wykładnię powołanych przepisów wielokrotnie w orzecznictwie wskazywały sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, publ. CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Odnosząc opisane powyżej reguły do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo je zastosował w stosunku do poczynionych ustaleń, zaś strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na odmienną ich ocenę lub też błędne ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę oceny prawnej. Z zeznań K. M. wynika w sposób jednoznaczny, że prace objęte fakturą [...] nie były wykonane na rzecz strony skarżącej, a na rzecz A. C. i H. C. w budynku położonym w [...] ul. [...] , a stanowiącym ich własność, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wystawca faktury wskazał w niej adres wykonywania robót C. ul. [...] na prośbę H. C. , choć w tym obiekcie również wykonywał roboty, ale w innym okresie i odmiennym zakresie. Organ odwołał się do zeznań B. M. , kierownika hurtowni ( C. , ul. [...] ) pracującą od poniedziałku do piątku, która zeznała, że nie widziała żadnych prac remontowych. Organ zbadał również informację [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w K. z dnia [...] roku, z której wynika, że strona skarżąca w 2011 roku nie zgłaszała prowadzenia remontu w budynku przy ul. [...] , zaś postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2011 roku podmiot ten wydał pozytywna opinię o przeznaczeniu lokalu na hurtownię farmaceutyczną. Podkreślono, że zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008r. nr. 45, poz. 271 ze zm.) podjęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wymaga uzyskania zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego, które to strona skarżąca otrzymała w dniu 13 maja 2011 roku. Wydanie tego zezwolenia było poprzedzone oględzinami lokalu opisanymi wraz z dokumentacją fotograficzną, w protokole z dnia 4 kwietnia 2011 roku, podpisanym przez H. C. . Jednocześnie organ uznał, że oświadczenie osoby wynajmującej lokal, co do konieczności przeprowadzenia remontu przed rozpoczęciem okresu najmu i zapisy umowy co do potrzeby przeprowadzenia remontu, nie mogą mieć wpływu na zasadność poczynionych ustaleń. Zdaniem organu dla zasadności oceny stanu faktycznego nie ma również znaczenia treść postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 20 czerwca 2011 roku o wstrzymaniu robót budowlanych domu jednorodzinnego położonego w C. ul. [...] z powodu braku uzyskania przez inwestora pozwolenia na budowę realizowaną od kwietnia do 9 czerwca 2011 roku. Argumentacja organu w zakresie zakwestionowania faktur [...] , których wystawcą był K. M. , zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga w szczególności, że faktura [...] opiewa na wykonanie konstrukcji dachu z drewna impregnowanego, obmurowanie dachu pustakami ceramicznymi. Zakres tych robót jest na tyle widoczny, ze trudno byłoby przyjąć, że kierownik hurtowni nie zauważył, że roboty tego typu toczyły się, a równocześnie w trakcie dokonanych oględzin w kwietniu 2011 roku nie odnotowano by braku poszycia dachowego lub też jego stanu wymagającego wymiany na nowy. Podobnie należy ocenić w kontekście sprawy zakres robót objętych fakturą [...] w zakresie naprawy i uzupełnienia tynków zewnętrznych. Równocześnie trudno odmówić dania wiary zeznaniom bezpośredniego wykonawcy robót, K. M. tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika powód, dla którego miałby składać nieprawdziwe zeznania, skoro ich skutki w zakresie podatkowym również jego obciążają. Odnosząc się do zakwestionowania faktury [...] to w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedla ona wykonania usług transportowych, a ujęty w niej podatek nie jest wiązany z nabyciem usług transportowych i jako taki nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował treści umowy [...] z dnia 1 kwietnia 2011 roku, w szczególności jej § 2, jednakże w oparciu o dokumentację księgową strony skarżącej nie stwierdził nabycia usługi lub usługi czy innego towaru niż farmaceutyki, który wiązałby się z usługa transportową. Nadto nie stwierdzono faktur korygujących, które potwierdzałyby zwrot towaru w skutek reklamacji. Natomiast H. C. zeznał, że kierowca prócz transportu farmaceutyków rozwoził ulotki reklamacje. Z § 6 umowy o wykonywanie usług transportowych wynika, że sposób określenia wynagrodzenia określa załącznik nr 1, który nie przewiduje dodatkowego wynagradzania jak tylko związanego z transportem leków. Przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji strona skarżąca nie przeciwstawiła alternatywnego wyjaśnienia, a zatem stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie faktury nr [...] to opiewała ona na usługi marketingowe, które jednak w ocenie organu nie miały miejsca. Swe stanowisko organ podatkowy oparł na porównaniu zeznań złożonych przez członka zarządu strony skarżącej, H. C. oraz K. R. ("D" ). K.R. stwierdził, że przedmiotem transakcji była sprzedaż usługi marketingowej polegającej na opracowaniu i umieszczeniu w bezpłatnym czasopiśmie [...] reklamy produktów firmy "F" skrzypu optimal i tranu optimal, nie był w stanie wskazać osoby, która to zlecenie wykonywała. Natomiast H. C. stwierdził, że przedmiotem umowy była usługa pośrednictwa w zakupie w dobrej cenie Singularu, leku przeznaczonego dla astmatyków. Treść zakwestionowanej faktury (usługi marketingowe) nie pozwoliła na weryfikację powyższych ustaleń, tym bardziej, że strony nie zawarły pisemnej umowy o współpracy, a usługi marketingowe należy odróżnić od usług pośrednictwa. Faktura zakupu leków (Singular) nie zawiera adnotacji o pośrednictwie w ich zakupie. Odnosząc się do faktur [...] należy stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy w zakresie stanu faktycznego sprawy zasługują na akceptację, a w konsekwencji zasadne okazało się zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W pierwszej kolejności należy wskazać, że D. R. z dniem 6 grudnia 2011 roku zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w dacie 28 grudnia 2011 roku widniejącej na fakturze [...] nie prowadziła już tej działalności. Ponadto ustalono, że D. R. nie dysponuje żadną dokumentacją prowadzonej działalności gospodarczej, nie zna strony skarżącej jako swego kontrahenta, a kontaktami z nią zajmowała się jej pracownica K. W., która też wystawiła zakwestionowane faktury. Powołane wyżej zeznania D. R. , K. W. oraz H. C. są spójne i potwierdzają kontakty H. C. bez pośrednictwa D. R. z K. W., a równocześnie nie dają podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, nawet pobocznych, np. egzemplarza ulotek, ich projektu, na dokonanie tych transakcji. W petitum skargi strona skarżąca wskazała na konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów na wykazanie swego stanowiska, jednakże w ocenie sądu nie były one niezbędne do dokonania ustaleń pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że większość z nich została oceniona przez organ wydający zaskarżoną decyzję ( postanowienie z dnia 10 czerwca 2011 roku o wstrzymaniu robót w obiekcie przy ul. [...] , umowa najmu z dnia 30 listopada 2010 roku, faktury VAT z dnia 1 grudnia 2011 roku). I tak dla przykładu z faktury z dnia 1 grudnia 2011 roku nie wynika udział w zawarciu tej transakcji K. R., zaś umowa z dnia 30 listopada 2010 roku, postanowienie z dnia 10 czerwca 2011 roku były przedmiotem rozważań organu, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się w decyzji również do innych kwestii powoływanych w skardze, niespójności zeznań D. R. i K. W., działań marketingowych K. R. wobec "G" S.A., dodatkowych czynności przewoźnika w związku z umową z dnia 1 kwietnia 2011 roku, wiedzy B. M. o pracach remontowych wykonywanych przez K. M., oświadczeniaI. S. w kwestii zakresu prac remontowych w budynku hurtowni. Wszystkie przywołane kwestie były przedmiotem rozważań organu opartych codo zasady na dokumentach finansowo księgowych, które winny zawierać informacje pozwalające na przypisanie ich do konkretnych czynności, których wykonanie obrazują. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania ( art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. ) nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności należy podkreślić, że ustalenia organu podatkowego nie zostały dokonane w sposób dowolny, a przedstawione wnioski nie są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sam fakt, że są one odmienne od twierdzeń strony skarżącej nie przesądza o ich bezpodstawności. Organ podatkowy przeprowadził wszystkie dowody w sprawie, które odnosiły się do kwestionowanych faktur co pozwala na stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i uzasadnia wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Powyższe stanowisko znajduje również oparcie stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 roku sygn. akt II FSK 1313/08 gdzie wskazano, że organy podatkowe nie maja obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeśli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2010 roku w sprawie sygn. akt I GSK 835/09 stwierdził, że skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych ( wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.