I SA/Kr 21/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Karcz Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 października 2024 r., nr SKO.Pod./4140/447/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz określenia wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 717 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2024r. znak: SKO.Pod./4140/447/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, 2, 5, 7 , 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i d, pkt 3, art. 6 ust. 1, 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2022r. poz.1452 ze zm. dalej: u.p.o.l.), uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2022r. poz. 7018), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2021r. poz. 1990), oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023r. poz. 2383 dalej: O.p.). utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 9 stycznia 2024r. nr PD-01-4.3120.4.15.2024.MP określającą X. sp. z o.o. z siedzibą w K. - w pkt 1 decyzji wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2023r. na kwotę: 1.710.930,00 zł (w ratach i terminach zawartych w tabeli). - w pkt 2 decyzji wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023r. w kwocie 39.386,96 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 24 lipca 2023r. X. sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2023r. wskazując, iż błędnie wykazywała do opodatkowania obiekty niespełniające ustawowej definicji budowli. Ponadto Spółka zawyżyła wartość budowli przede wszystkim poprzez błędne ujmowanie w ich wartości kosztów pośrednich całej inwestycji. Dodatkowo Spółka zauważyła, że nie zgłosiła do opodatkowania komina przemysłowego oraz zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości w odniesieniu do części budynku [...] związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023r. Organ I instancji ustalił, że Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2023 dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023r. Prezydent Miasta Krakowa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2023r. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2023r. Prezydent Miasta Krakowa wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe Spółka pismem z dnia 8 grudnia 2023r. - podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 lutego 2023r. oraz w piśmie z dnia 17 października 2023r. Spółka zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie powinien pozostawić poza zakresem rozpoznania obiektów o nazwach "Wiaty" oraz "Oświetlenie zewnętrzne", które zostały wyłączone z przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. w K., że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 23 594 m2 zabudowanej czterema budynkami biurowymi przy ul. [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 49 435,66 m2, przy czym lokal o powierzchni użytkowej 900,28 m 2 od 2012r. jest przedmiotem umowy najmu z podmiotem udzielającym świadczeń leczniczych – Y. sp. z o.o. Od dnia 1 marca 2021r. powierzchnia wynajmowana ww. podmiotowi uległa zwiększeniu do 915,79 m2. Spółka jako użytkownik wieczysty wyżej opisanej nieruchomości gruntowej i właściciel posadowionych na niej budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma status podatnika podatku od nieruchomości. Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także użytkownikami wieczystymi gruntów. Działka nr [...] została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi"), a więc - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę jej opodatkowania stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie ulega również najmniejszej wątpliwości, że podatkiem od nieruchomości są objęte budynki biurowe posadowione na rzeczonej działce (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona w oparciu o deklaracje złożone przez Podatnika, którym w powyższym zakresie organ podatkowy dał wiarę. Organ stwierdził, że Spółka prawidłowo w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023r. wyeliminowała z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: fontannę, ławki, stojaki rowerowe, górki, znaki komunikacyjne, stałą organizację ruchu i śmietniki. Opodatkowaniu podlegają zaś następujące środki trwałe: mur oporowy, mur oporowy 2, ogrodzenie, drogi wewnętrzne, parkingi zewnętrzne i chodniki, place, instalacja wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, instalacja teleinformatyczna, kanalizacja deszczowa, urządzenia reklamowe, system parkingowy, oświetlenie zewnętrzne, komin, wiaty, których zdjęcia Podatnik przesłał wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r., system nawadniania. Zaznaczono, iż w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej mieszczą się: sieć wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, sieć teleinformatyczna i kanalizacja deszczowa. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne i gazowe (art. 29 ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do wymienionej ustawy - kategoria XXVI). Ustawa Prawo budowlane wylicza wśród urządzeń budowlanych place i ogrodzenia. Jako urządzenie budowlane należy również zakwalifikować oświetlenie zewnętrzne. Definicję budowli spełniają też urządzenia reklamowe i wiaty uwidocznione na zdjęciach przesłanych przez Podatnika wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r. Urządzenia reklamowe zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wiaty w art. 29 ust. 1 pkt 14 lit. c. Organ podkreślił, że ze zdjęcia wiaty śmietnikowej dołączonego przez Spółkę do akt sprawy wraz z ww. pismem nie wynika faktyczny rozmiar rzeczonej wiaty. Rzeczywistą wielkość wiaty śmietnikowej obrazują zdjęcia z oględzin (IMG20231010094451, IMG20231010094510, IMG20231010094604, IMG20231010094715 i IMG20231010094732). Z pewnością nie jest to obiekt niewielkich rozmiarów. W trakcie oględzin w wiacie znajdowało się kilka dużych i kilka mniejszych pojemników na odpady. Ponadto wielkość wiaty śmietnikowej umożliwia równoczesne przebywanie w niej kilku osób. Obiektów małej architektury nie stanowią też wiaty dla palaczy. Wiaty dla palaczy jedynie nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych, co do opodatkowania których judykatura nie ma żadnych wątpliwości. Kolejne obiekty - mury oporowe są konstrukcjami oporowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawa Prawo budowlane odnosi się również do parkingów i kominów wolno stojących (vide: załącznik do ustawy Prawo budowlane - kategorie XXII i XXIX). W ocenie organu podatkowego jako urządzenie budowlane powinien zostać zakwalifikowany także system parkingowy. Rzeczony system składa się ze szlabanów, co wynika z przeprowadzonych oględzin. Zdjęcia z oględzin potwierdzają, że dojazd do parkingów odbywa się drogami wewnętrznymi, przy których są usytuowane przedmiotowe szlabany. System parkingowy jest więc de facto związany z drogami wewnętrznymi, czyli budowlami (obiektami liniowymi), co implikuje konieczność opodatkowania go jako budowli spełniającej definicję z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Opisane powyżej obiekty budowlane i urządzenia budowlane stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli wskazano, że jest nią: - w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych); - w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych - wartość rynkowa budowli określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Akta sprawy potwierdzają, że w składanych deklaracjach Podatnik co do zasady wykazywał wartość początkową środków trwałych, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Tym samym właściwą podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jedynie podstawę opodatkowania komina żelbetonowego i placów (do czego szerzej organ podatkowy odniesie się w dalszej części decyzji) stanowi wartość rynkowa. W trakcie oględzin nieruchomości, które organ podatkowy przeprowadził w dniu 10 października 2023r. nie stwierdzono, by poza ww. budowlami na opodatkowanej nieruchomości znajdowały się inne budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego jedyny środek trwały, w który został zagregowany obiekt niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to środek trwały o nazwie "Place i skwery". Oględziny przeprowadzone w dniu 10 października 2023r. potwierdziły, że na terenie nieruchomości znajdują się zielone skwery, których nie można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak tożsamości pomiędzy pozycją w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Place i skwery", a budowlą będącą przedmiotem opodatkowania niesie za sobą konsekwencje co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania placów. Jest nią wartość rynkowa. W celu ustalenia wartości rynkowej samych placów, stanowiących na gruncie podatku od nieruchomości budowlę, Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z dnia 10 listopada 2023r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W dniu 17 listopada 2023r. biegły sporządził operat szacunkowy dotyczący określenia wartości odtworzeniowej obiektu budowlanego nawierzchni z kostki brukowej na działce nr [...] na potrzeby podatku od nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. Budowla placów została zakończona w 2011r., czyli obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - od dnia 1 stycznia 2012r. Biegły wycenił place na kwotę 573.900,00 zł (wartość odtworzeniowa nawierzchni z kostki betonowej). Nadto według wartości rynkowej został wyceniony przez Podatnika komin żelbetonowy. Spółka nie dokonywała bowiem od jego wartości odpisów amortyzacyjnych. W ramach pozostałych środków trwałych nie zostały uwzględnione inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem podstawę opodatkowania dla wymienionych budowli (poza kominem żelbetonowym i placami) stanowi - stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka w wartość początkową środka trwałego zagregowała koszty pośrednie. W ocenie organu podatkowego niedopuszczalne jest posługiwanie się przez podatnika dwoma różnymi wartościami tej samej budowli. Nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik deklaruje wartość budowli stanowiących środki trwałe w różnej wysokości w zależności od rodzaju podatku i organu podatkowego (CIT/podatek od nieruchomości i urząd skarbowy/prezydent miasta/burmistrz/wójt), co w efekcie powoduje różne skutki ekonomiczne dla podatnika. Prezydent Miasta Krakowa stoi na stanowisku, że nieuzasadnione jest pozostawienie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku CIT, przy jednoczesnym obniżaniu ich wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skoro Podatnik zaliczył koszty pośrednie do kosztów wytworzenia i taka wartość danej budowli jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została przez Podatnika zaniżona czy zawyżona. Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych, w skład których wchodzą te budowle (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021r. o sygn. akt III FSK 1261/21). Organ podatkowy podkreślił, że akcentowana przez Spółkę kwestia alokacji kabla 110 kV, której koszt według Strony wynosił 5050 036 zł, nie znajduje żadnego potwierdzenia w ewidencji środków trwałych. Podatnik dokonał bowiem odpisów amortyzacyjnych od wartości 6.408.902,31 zł. Jedynie na marginesie organ podatkowy zauważył, że na stronie 8 pisma z dnia 17 października 2023r. w tabeli dotyczącej środka trwałego "Instalacja teleinformatyczna" w rubryce odnoszącej się do dokumentu MW 4/2013 Spółka omyłkowo wpisała kwotę 7.539,11 zł zamiast 7.593,11 zł, przez co Spółka podała wartość początkową środka trwałego 100.268,85 zł zamiast 100.322,85 zł. Organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołała się Spółka w pismach z dnia 17 października 2023r. i z dnia 8 grudnia 2023r., odnosi się do przypadków, gdy nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Rozstrzygnięcia te dotyczyły tzw. "kompleksowych środków trwałych", tj. problemów w sytuacji, gdy w ewidencji środków trwałych podatnika pod jedną pozycją zagregowanych jest więcej niż jeden obiekt budowlany. W niniejszej sprawie z wyjątkiem środka trwałego o nazwie "Place i skwery" występuje tożsamość pomiędzy budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkami trwałymi ujętymi w ewidencji, od których Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto nie potwierdzono podczas oględzin nieruchomości, by znajdowały się na niej inne budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza niżej wymienionymi. Reasumując, przedmiot podatku od nieruchomości stanowią następujące budowle: mur oporowy 2 o wartości 89.121,06 zł; instalacja (sieć) wodno-kanalizacyjna o wartości 2.148.790,77 zł; parkingi zewnętrzne i chodniki o wartości 794.293,88 zł; sieć elektryczna o wartości 6.408.902,31 zł; place o wartości 573.900,00 zł; mur oporowy o wartości 687.878,47 zł; sieć teleinformatyczna o wartości 100.322,85 zł; drogi wewnętrzne o wartości 2.223.197,33 zł; kanalizacja deszczowa o wartości 238.450,93 zł; ogrodzenie o wartości 59.473,89 zł; urządzenia reklamowe o wartości 444.018,18 zł; komin o wartości 97.000,00 zł; system parkingowy o wartości 133.800,00 zł; oświetlenie zewnętrzne o wartości 1.367.663,16 zł; wiaty o wartości 34.250,40 zł, system nawadniania o wartości 26.394,00 zł. Skoro Spółka wprowadziła ww. wartości (poza wartościami komina i placów) do ewidencji środków trwałych i jednocześnie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, to zasadnym jest uznanie ich za prawidłowe w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomość gruntowa - działka nr [...] została opodatkowana według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro posadowione na niej budynki pełnią funkcję biurową, to grunt z nimi związany podlega opodatkowaniu przy uwzględnieniu najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów. Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 15.427.456,00 zł zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki wynoszącej 2% ich wartości. Podatek od nieruchomości należny od Spółki za 2023r. wyniósł zatem 1.710.930,00 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają koszty relokacji kabla elektroenergetycznego, w sytuacji w której brak jest obiektu budowlanego stanowiącego własność Spółki, do którego można przypisać wskazane koszty, Spółka nie jest właścicielem relokowanego obiektu w postaci linii elektroenergetycznej 110 kV, a ponadto nie przebiega on przez należące do niej działki, stąd w konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci słupków parkingowych, oświetlenia i systemu parkingowego stanowią urządzenia budowlane opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu; -art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 4 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci wiat dla palaczy stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przy tym spełniają definicję obiektu małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, co oznacza iż nie podlegają opodatkowaniu; - art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa środka trwałego, w której zagregowano również inne koszty niewchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sytuacji braku tożsamości pomiędzy budowlą, a środkiem trwałym podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Kolegium wskazało, że pismem z dnia 24 lipca 2023r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2023 rok wskazując, iż błędnie wykazywała do opodatkowania obiekty niespełniające ustawowej definicji budowli. Ponadto Spółka zawyżyła wartość budowli przede wszystkim poprzez błędne ujmowanie w ich wartości kosztów pośrednich całej inwestycji. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania komina przemysłowego oraz zastosował nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości w odniesieniu do części budynku [...] związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Organ podatkowy ustalił, że Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2023 dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2023r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania organ wydał decyzję z dnia 9 stycznia 2024r. Spółka jako użytkownik wieczysty działki nr [...] i właściciel posadowionych na niej budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma status podatnika podatku od nieruchomości. Działka nr [...] została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi"), a więc - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę jej opodatkowania stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podatkiem od nieruchomości są objęte budynki biurowe posadowione na działce (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona w oparciu o deklaracje złożone przez Podatnika. Podana powierzchnia użytkowa budynków uwzględnia wytyczne wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają obiekty małej architektury, zatem Podatnik prawidłowo w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w 2023r. wyeliminował z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: fontannę, ławki, stojaki rowerowe, górki, znaki komunikacyjne, stałą organizację ruchu i śmietniki. Opodatkowaniu podlegają zaś następujące środki trwałe Podatnika: mur oporowy, mur oporowy 2, ogrodzenie, drogi wewnętrzne, parkingi zewnętrzne i chodniki, place, instalacja wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, instalacja teleinformatyczna, kanalizacja deszczowa, urządzenia reklamowe, system parkingowy, oświetlenie zewnętrzne, komin, wiaty, których zdjęcia Podatnik przesłał wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r. Ustawa Prawo budowlane wylicza wśród urządzeń budowlanych place i ogrodzenia. Jako urządzenie budowlane należy również zakwalifikować oświetlenie zewnętrzne. Jednocześnie organ zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż w przypadku urządzeń budowlanych nie muszą one być wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane lub załączniku do niej. W takim wypadku wymagane jest wskazanie, że urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania danego obiektu budowlanego (podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) zgodnie z przeznaczeniem. Ogrodzenie, a konkretnie szereg słupków, zabezpiecza przed wjazdem samochodów na chodnik, czyli umożliwia bezpieczne korzystanie z chodnika. Drogi i chodniki (ciągi/drogi piesze) niewątpliwie trzeba zaliczyć do obiektów liniowych, opisanych w art. 3 pkt 3a u.p.b. Natomiast część oświetlenia zewnętrznego zapewnia możliwość użytkowania obiektów budowlanych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, umożliwiając bezpieczne poruszanie się wokół nich (np. po zmroku), a pozostałe lampy typu "albatros" zapewniają bezpieczne korzystanie z dróg wewnętrznych. Zarówno ogrodzenie, jak i oświetlenie zewnętrzne są więc związane z obiektami budowlanymi (w przypadku ogrodzenia z obiektem liniowym - chodnikiem, a w przypadku oświetlenia z budynkami lub drogami wewnętrznymi) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Definicję budowli spełniają też urządzenia reklamowe i wiaty uwidocznione na zdjęciach przesłanych przez Podatnika wraz z pismem z dnia 15 marca 2023r. Obiektów małej architektury nie stanowią też wiaty dla palaczy. Wiaty dla palaczy jedynie nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych, co do opodatkowania których judykatura nie ma żadnych wątpliwości. Kolejne obiekty - mury oporowe są konstrukcjami oporowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawa Prawo budowlane odnosi się również do parkingów i kominów wolno stojących (vide: załącznik do ustawy Prawo budowlane - kategorie XXII i XXIX). Jako urządzenie budowlane powinien zostać zakwalifikowany także system parkingowy, który składa się ze szlabanów, co wynika z przeprowadzonych oględzin. Zdjęcia z oględzin potwierdzają, że dojazd do parkingów odbywa się drogami wewnętrznymi, przy których są usytuowane przedmiotowe szlabany. System parkingowy jest więc de facto związany z drogami wewnętrznymi, czyli budowlami (obiektami liniowymi), co implikuje konieczność opodatkowania go jako budowli spełniającej-definicję z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Opisane powyżej obiekty budowlane i urządzenia budowlane stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast podstawą opodatkowania jest: - w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); - w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych - wartość rynkowa budowli określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jak wynika z akt sprawy w składanych deklaracjach Podatnik co do zasady wykazywał wartość początkową środków trwałych, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Tym samym właściwą podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jedynie podstawę opodatkowania komina żelbetonowego i placów stanowi wartość rynkowa. Jedyny środek trwały, w który został zagregowany obiekt niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to środek trwały o nazwie "Place i skwery". Oględziny przeprowadzone w dniu 10 października 2023r. potwierdziły, że na terenie nieruchomości znajdują się zielone skwery, których nie można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości rynkowej samych placów, stanowiących na gruncie podatku od nieruchomości budowlę, postanowieniem z dnia 10 listopada 2023r. powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Podatnik nie był bowiem w stanie podać wartości rynkowej placów. W dniu 17 listopada 2023r. biegły sporządził operat szacunkowy dotyczący określenia wartości odtworzeniowej obiektu budowlanego nawierzchni z kostki brukowej na działce nr [...] na potrzeby podatku od nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. Budowla placów została zakończona w 2011r., czyli obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - od dnia 1 stycznia 2012r. Biegły wycenił place na kwotę 573.900,00 zł (wartość odtworzeniowa nawierzchni z kostki betonowej). Nadto według wartości rynkowej został wyceniony przez Podatnika komin żelbetonowy. Spółka nie dokonywała bowiem od jego wartości odpisów amortyzacyjnych. W ramach pozostałych środków trwałych nie zostały uwzględnione inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem podstawę opodatkowania dla wymienionych budowli (poza kominem żelbetonowym i placami) stanowi stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka w wartość początkową środka trwałego zagregowała koszty pośrednie. Nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik deklaruje wartość budowli stanowiących środki trwałe w różnej wysokości w zależności od rodzaju podatku i organu podatkowego (CIT/podatek od nieruchomości i urząd skarbowy/prezydent miasta/burmistrz/wójt), co w efekcie powoduje różne skutki ekonomiczne dla podatnika. Nieuzasadnione jest pozostawienie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku CIT, przy jednoczesnym obniżaniu ich wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Niedopuszczalne jest posługiwanie się przez podatnika dwoma różnymi wartościami tej samej budowli. Za wartość początkową będącą podstawą do obliczania amortyzacji, w przypadku wytworzenia budowli - uznaje się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 16g ust. 4 tej ustawy). Nie ma zatem wątpliwości, że do kosztów wytworzenia mogą być także zaliczone inne koszty (pośrednie) dające zaliczyć się do wartości środków trwałych. Skoro Podatnik zaliczył koszty pośrednie do kosztów wytworzenia i taka wartość danej budowli jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została przez Podatnika zaniżona czy zawyżona. Z uwagi na treść cytowanego wyżej art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (...). W niniejszej sprawie, poza środkiem trwałym o nazwie "Place i skwery", występuje tożsamość pomiędzy budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a środkami trwałymi, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto nie potwierdzono podczas oględzin nieruchomości, by znajdowały się na niej inne budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza niżej wymienionymi. Wobec powyższego przedmiot podatku od nieruchomości stanowią następujące budowle: mur oporowy 2 o wartości 89.121,06 zł; instalacja (sieć) wodno-kanalizacyjna o wartości 2.148.790,77 zł; parkingi zewnętrzne i chodniki o wartości 794.293,88 zł; sieć elektryczna o wartości 6.408.902,31 zł; place o wartości 573.900,00 zł; mur oporowy o wartości 687.878,47 zł; sieć teleinformatyczna o wartości 100.322,85 zł; drogi wewnętrzne o wartości 2.223.197,33 zł; kanalizacja deszczowa o wartości 238.450,93 zł; ogrodzenie o wartości 59.473,89 zł; urządzenia reklamowe o wartości 444.018,18 zł; komin o wartości 97.000,00 zł; system parkingowy o wartości 133.800,00 zł; oświetlenie zewnętrzne o wartości 1.367.663,16 zł; wiaty o wartości 34.250,40 zł. Skoro Spółka wprowadziła ww. wartości (poza wartościami komina i placów) do ewidencji środków trwałych i jednocześnie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, to zasadnym jest uznanie ich za prawidłowe w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomość gruntowa - działka nr [...] została opodatkowana według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro posadowione na niej budynki pełnią funkcję biurową, to grunt z nimi związany podlega opodatkowaniu przy uwzględnieniu najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów. Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 15.401.062,00 zł zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki wynoszącej 2% ich wartości. Podatek od nieruchomości należny od Spółki za 2023r. wyniósł zatem 1.710.930,00 zł. Zgodnie z art. 72§1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 72§1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W 2023r. Spółka wpłaciła na podatek od nieruchomości kwotę 608.221,00 zł. Zgodnie z postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023r. nr PD-02-1.3221.3.000320.2023.3 nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2022 w wysokości 1.142.095,96 zł zaliczono z urzędu na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2023r. W związku z powyższym na podatek od nieruchomości za 2023r. zaksięgowano 1.750.316,96 zł (608.221,00zł + 1.142.095,96 zł). Na dzień wydania decyzji zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2023r. zostało określone w wysokości 1.710.930,00 zł. Po przeksięgowaniu wpłat na karcie kontowej Spółki powstała nadpłata w kwocie 39.386,96 zł. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo określił wysokość w podatku od nieruchomości na 2023r. oraz wysokość nadpłaty. Wbrew twierdzeniom Spółki istnieje obiekt budowlany stanowiący własność Spółki, do którego można przypisać koszt relokacji linii elektroenergetycznej 110 kV (5.050.036,00 zł). Jest nim sieć elektryczna. Podatnik sam dokonał takiego przyporządkowania w ewidencji środków trwałych i ujął ww. kwotę w wartości początkowej środka trwałego "sieć elektryczna". Organ zaznaczył, że w trakcie postępowań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2018-2023 wezwano Spółkę do wyjaśnienia, czy wartość budowli wymienionych w załącznikach do deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018-2022 ulegała zmianom w ewidencji środków trwałych. Dokumentacja przesłana przez Spółkę potwierdza, że wartość środka trwałego "sieć elektryczna" pozostaje niezmienna od 2013r. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 października 2023r. Podatnik wskazał jednoznacznie, iż poza obiektami budowlanymi wymienionymi w protokole (m.in. sieć elektryczna) na terenie nieruchomości Spółki nie znajdują się inne obiekty budowlane. Skoro zatem Podatnik zaliczył koszty relokacji linii elektroenergetycznej do kosztów wytworzenia środka trwałego - sieci elektrycznej i wartość 6.408.902,00 zł niezmiennie od 2013r. jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została przez Podatnika zaniżona czy zawyżona, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie ustalania wartości budowli wskazują wprost, iż jest to "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie ma kompetencji do podważania tej wartości i jest nią związany. Zaznaczono, że niedopuszczalne jest posługiwanie się przez Podatnika dwoma różnymi wartościami tej samej budowli. Nie można zaakceptować sytuacji, w której Spółka deklaruje wartość budowli stanowiących środki trwałe w różnej wysokości w zależności od rodzaju podatku i organu podatkowego (CIT/podatek od nieruchomości i urząd skarbowy/prezydent miasta), co w efekcie powoduje różne skutki ekonomiczne dla Podatnika. Organ stanął na stanowisku, że nieuzasadnione jest pozostawianie dotychczasowej wartości budowli stanowiących środki trwałe dla potrzeb zmniejszenia dochodu do opodatkowania i kwoty podatku ClT, przy jednoczesnym obniżaniu ich wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto relokacja wyżej opisanej linii, co wynika z treści odwołania oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 lutego 2023r., została dokonana w celu uniknięcia kolizji z inwestycją Spółki (lokalizacją budynku D). Inwestycja Podatnika polegała na budowie budynków biurowo-usługowych: [...], [...], [...] i [...] z wewnętrznymi instalacjami wraz z miejscami postojowymi naziemnymi, garażem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Spółka ujmując koszty relokacji linii elektroenergetycznej 110 kV w ramach środka trwałego wykazywanego w deklaracjach jako "sieć elektryczna" uznała, że relokacja ww. linii energetycznej była niezbędna do powstania środka trwałego w postaci sieci elektrycznej. W kontekście zaprezentowanych wywodów irrelewantna dla przedmiotowych spraw pozostaje okoliczność, iż właścicielem relokowanej linii elektroenergetycznej 110 kV jest Z. S.A. Organ podkreślił, że gdyby koszty związane z relokacją nie były związane z wartością środka trwałego pn. "sieć elektryczna", to Podatnik powinien odpowiednio skorygować tę wartość w ewidencji środków trwałych (a także nie dokonywać od tej wartości odpisów amortyzacyjnych). Skoro jednak zdaniem Spółki wartość ta uzasadniała zwiększenie wartości środka trwałego - sieci elektrycznej i w konsekwencji wartość ta realnie została zwiększona, to od tej zwiększonej wartości dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Co istotne organy podatkowe właściwe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nigdy nie zakwestionowały tej wartości i dokonywanych odpisów. Z przedłożonych przez Podatnika dokumentów wynika, że wartość sieci elektrycznej ulegała zarówno zmniejszeniom, jak i zwiększeniom, dlatego niezrozumiałe jest, dlaczego Podatnik dopiero po latach od ukończenia inwestycji nagle stwierdza, że wartość sieci elektrycznej jest inna, niż w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Z przedstawionych względów żądanie Spółki, aby pomimo powyższego uznać, że wartość sieci elektrycznej na potrzeby podatku od nieruchomości jest niższa niż wartość tejże sieci na potrzeby amortyzacji, organ uznał za bezzasadne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podkreślono, że termin "urządzenie techniczne" jest pojęciem szerszym od "urządzenia budowlanego". Ponadto ponownego powtórzenia wymaga, że podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzenia budowlane nie muszą być wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane lub załączniku do niej. W takim wypadku konieczne jest wskazanie, że urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania danego obiektu budowlanego (podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) zgodnie z przeznaczeniem. Ogrodzenie, a konkretnie szereg słupków, zabezpiecza przed wjazdem samochodów na chodnik, czyli umożliwia bezpieczne korzystanie z chodnika. Wbrew konstatacji Spółki roli tej nie spełnia krawężnik. Drogi i chodniki (ciągi/drogi piesze) niewątpliwie trzeba zaliczyć do obiektów liniowych, opisanych w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. W uzasadnieniu decyzji nie posługiwano się określeniem "słupki parkingowe", nie stwierdzono także, że "ogrodzenie" to w rzeczywistości szereg słupków znajdujących się na parkingu. Podatnik sam zakwalifikował w ewidencji środków trwałych jako ogrodzenie słupki znajdujące się m.in. wzdłuż dróg wewnętrznych. Ponadto jako urządzenie budowlane powinien zostać zakwalifikowany system parkingowy. Zdjęcia z oględzin potwierdzają, że dojazd do parkingów odbywa się drogami wewnętrznymi, przy których są usytuowane przedmiotowe szlabany. System parkingowy jest więc związany z drogami wewnętrznymi, czyli budowlami (obiektami liniowymi), co implikuje konieczność opodatkowania go jako budowli spełniającej definicję z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia prawidłowe korzystanie z dróg wewnętrznych. Jako urządzenie budowlane należy także zakwalifikować oświetlenie zewnętrzne. Część oświetlenia zewnętrznego zapewnia możliwość użytkowania obiektów budowlanych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, umożliwiając bezpieczne poruszanie się wokół nich (np. po zmroku), a pozostałe lampy typu "albatros" zapewniają bezpieczne korzystanie z dróg wewnętrznych. Oświetlenie jest więc związane z obiektami budowlanymi - budynkami lub drogami wewnętrznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił stanowisko co do opodatkowania wiat dla palaczy, gdyż wiaty dla palaczy nie stanowią obiektów małej architektury. Wiaty dla palaczy jedynie nieznacznie różnią się wielkością od wiat przystankowych, co do opodatkowania których judykatura nie ma żadnych wątpliwości. Jedyny środek trwały, w który został zagregowany obiekt niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to środek trwały o nazwie "Place i skwery". W ramach pozostałych środków trwałych nie zostały uwzględnione inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem podstawę opodatkowania dla wymienionych budowli (poza kominem żelbetonowym i placami) stanowi - stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro Podatnik zaliczył koszty pośrednie do kosztów wytworzenia i taka wartość danej budowli jest podstawą obliczania amortyzacji, to organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie może uznać, że wartość ta została przez Podatnika wykazana niewłaściwie. Ponadto Podatnik zauważył, iż w ramach środka trwałego "place i skwery" zagregowano wartość jedynie jednego obiektu budowlanego (placu) oraz innych elementów niestanowiących obiektu budowlanego (skwerów). Spółka pominęła kolejny fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym wskazano, że Sądy dopuściły odstępstwo od art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania środka trwałego obejmującego kilka obiektów (np. budowli i obiektów małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu). Organ stwierdził, że w żadnym wypadku nie można przyjąć, jak twierdzi Podatnik, że wskazane przez niego wyroki uznają za kompleksowe środki trwałe takie obiekty, które są jednorodne, a w ich wartości uwzględniono koszty pośrednie, a po drugie, że koszty pośrednie nie składają się na koszt wytworzenia, a po trzecie, że Podatnik lub organ podatkowy może w przypadku takich środków trwałych podważać ich wartość ustaloną na potrzeby amortyzacji. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2022r. sygn. akt III FSK4717/21. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że pomiędzy opodatkowanymi budowlami, a środkami trwałymi (z wyjątkiem placów i skwerów) występuje tożsamość. W wymienione w decyzjach środki trwałe (poza placami i skwerami) nie zostały zagregowane żadne inne obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa, co skutkowało utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają koszty relokacji kabla elektroenergetycznego, w sytuacji w której brak jest obiektu budowlanego stanowiącego własność Spółki, do którego można przypisać wskazane koszty. Spółka nie jest właścicielem relokowanego obiektu w postaci linii elektroenergetycznej 110 kV, a ponadto przebiega on przez należące do niej działki, stąd w konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci słupków parkingowych, oświetlenia i systemu parkingowego stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 1 pkt 4 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty w postaci wiat dla palaczy stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a przy tym spełniają definicję obiektu małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, co oznacza iż nie podlegają opodatkowaniu; - art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budowli stanowi wartość początkowa środka trwałego, w której podstawę opodatkowania zagregowano również inne koszty niewchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sytuacji braku tożsamości pomiędzy budowlą, a środkiem trwałym podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika; 2) naruszenie przepisów procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 21§3 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie badanego już przez Prezydenta rozliczenia Spółki za rok 2020, w sytuacji w której stan faktyczny, stan prawny oraz zakres badanych okoliczności były tożsame z tymi, które stanowiły podstawę wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z 14 kwietnia 2023 r., naruszając tym zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania (poprzez instrumentalne wykorzystanie uprawnienia do zakwestionowania uprzednio zaakceptowanych rozliczeń podatnika). W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastosowany przez organ podatkowy schemat, w którym najpierw zalicza on podatnikowi nadpłatę uznając, że jego korekta nie budzi wątpliwości, a następnie po 4 miesiącach wszczyna postępowanie podatkowe i kończy je rozstrzygnięciem skrajnie odmiennym stanowi naruszenie art. 21§3 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w niniejszej sprawie zarówno organ I instancji, jak i SKO, zakwestionowali rozliczenia Spółki w stanie prawnym i faktycznym, który uprzednio został zweryfikowany w ramach przeprowadzonego postępowania nadpłatowego. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że postępowanie nadpłatowe zostało zakończone w trybie "bezdecyzyjnym". Spółka wskazała, że nie kwestionuje in abstracto możliwości wydania przez organ decyzji w trybie art. 21§3 O.p. po bezdecyzyjnym zwrocie/zaliczeniu nadpłaty - natomiast w jej ocenie, w okolicznościach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy organ I instancji wykorzystał to uprawnienie instrumentalnie, wyłącznie w celu osiągnięcia wymiernych dla siebie korzyści ekonomicznych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, także z innych powodów niż te które wskazano w skardze. Przedmiotem kontroli jest decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023r. wydana w stosunku do skarżącej oraz określenie wysokości nadpłaty w tym podatku za 2023r. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt: SK 14/21 (opubl. OTK ZU A/2023.poz. 59, Dz. U z 2023r. poz. 1313 z dnia 10 lipca 2023r.) tj. w jego pkt 5 ,,Skutki wyroku" wskazał, że ,,Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy." Mając na uwadze okoliczność, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed dokonaniem przez ustawodawcę nowelizacji przepisów o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie w sprawie miały przepisy u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji co wynikało z pkt 5 orzeczenia Trybunału. W okolicznościach sprawy, co jest ważne i co wymaga zaakcentowania, organ podatkowy uprzednio wydał postanowienie z dnia 14 kwietnia 2023r. zaliczające na rzecz skarżącej nadpłatę za lata 2028-2022 uznając, że wniosek o nadpłatę i korekty nie budzą wątpliwości zatem w trybie art. 75§4 O.p. zwrócił wnioskowaną nadpłatę by następnie postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023r. wszcząć wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za tożsamy okres. Zgodnie z art. 75§1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art. 75§4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z powołanych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, jakoby zwrot nadpłaty wynikającej z żądania stwierdzenia nadpłaty bez wydawania decyzji rodził skutek w postaci "powagi rzeczy osądzonej" w zakresie złożonego wniosku i skorygowanej deklaracji. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji (zeznania podatkowego) rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania, które jest ograniczone treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Ograniczone jest ono do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza jednak wiążącej oceny prawnej co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje, że korekta wywołuje skutki prawne. Innymi słowy następuje skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, który to stan jest wiążący dla organu do chwili, w której wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości. Trzeba podkreślić, że żaden przepis prawa pozytywnego nie ogranicza organu podatkowego co do prawa wydania decyzji w trybie art. 21§3 O.p. z tego względy, że dokonał on wcześniej "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty. W uzupełnieniu powyższej argumentacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 75§4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Według zaś art. 75§4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21§3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro zatem rozstrzygnięcie o nadpłacie w formie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 23§3 O.p. to tym bardziej czynność materialno-techniczna takiej przeszkody nie może stanowić. W sytuacji, gdy organ załatwia wniosek w drodze czynności materialno-technicznej, stosownie do treści i zakresu żądania strony nie oznacza to, że organ kształtuje sytuację prawną strony. Stwierdza jedynie, że wniosek jako taki nie budzi wątpliwości, zaś zobowiązanie w dalszym ciągu wynika ze złożonej deklaracji (zeznania) a nie z rozstrzygnięcia organu. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości, i powagi rzeczy osądzonej, powiązana jest w Ordynacji podatkowej tylko z decyzją ostateczną. W szczególności należy podkreślić, że zarówno wydanie decyzji w sprawie nadpłaty jak i zwrot nadpłaty bez wydania decyzji nie ogranicza organu podatkowego w późniejszej możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 23§1 O.p. Zdaniem Sądu działanie organów było zgodne z prawem ale nie było działaniem modelowym w okolicznościach tej sprawy. Biorąc pod uwagę kalendarium czynności podejmowanych przez organ pojawia się istotna wątpliwość co do przyjętej metodologii działania w kontekście takich aspektów prawnych sprawy jak: dotrzymanie terminu załatwienia sprawy, oprocentowanie nadpłaty. Inicjując ,,powtórnie" postępowanie, organ I instancji tym samym zyskał dodatkowy czas na załatwienie sprawy oraz uniknął wypłacenia oprocentowania należnego skarżącej z tytułu przekroczenia terminu wypłaty nadpłaty przy tym sposobie procedowania sprawy. Taki sposób postępowania, odbiegający od zasad prowadzenia postępowania podatkowego może naruszać zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej czy wreszcie zasadę legalizmu, do których przestrzegania organ jest zobligowany. Dostrzeżone uchybienia w ocenie sądu zaistniały ale nie miały wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do istoty kontrowersji w sprawie to przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem jest kwalifikacja określonych środków trwałych jako przedmiotu opodatkowania, tj. ogrodzenia, systemu parkingowego, oświetlenia zewnętrznego oraz kwalifikacji prawnej relokacji kabla linii energetycznej 110KV. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zawartość przedłożonych sądowi akt sprawy. Zgodnie art. 133§1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54§2 p.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 p.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006r., sygn. akt II OSK 1231/05). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187§1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części (...). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...). Zasadnicze znaczenie w sprawie niniejszej miała również treść art. 21 ust. 1 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten ustanawia konieczność uwzględniania danych zawartych w ewidencji gruntów przy wymiarze podatku od nieruchomości. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatku. Od zasady tej, wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1243/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 1410/07; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Skoro jednak zapis w ewidencji gruntów stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem w sprawie pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku na podstawie innych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków powinien być również dokument. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane składa c w terminie do 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (...). Oznacza to, że organ podatkowy corocznie wydaje decyzję ustalającą, powodującą powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji. W każdym kolejnym roku podatkowym należy wydać w tych podatkach decyzję wymierzającą podatek na ten rok podatkowy. Podstawą wymiaru podatku jest aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków, tj. na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego. Brak w aktach administracyjnych aktualnego na rok podatkowy 2023 wypisu z ewidencji gruntów i budynków jak również odpisu z księgi wieczystej oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował tym dokumentem. Kolegium rozpatrzyło odwołanie bez należytej analizy akt co świadczy o naruszeniu przez Kolegium zasad postępowania podatkowego, w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wobec nie posiadania w trakcie postępowania odwoławczego aktualnych na 2023r. wypisów z ewidencji gruntów i budynków, organ odwoławczy nie mógł skontrolować prawidłowości decyzji organu I instancji przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W warstwie merytorycznej sprawy, odnosząc się do zagadnienia opodatkowania poszczególnych przedmiotów, skarżąca kwestionuje opodatkowanie kosztów relokacji linii elektroenergetycznej 110 kV. Spółka podnosiła w toku postępowania, że właścicielem całej linii oraz kabla, którego położenie uległo zmianie przed rozpoczęciem inwestycji (budowy budynków X. sp. z o.o.) jest Z. SA, co wynika z porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a spółką Z., wedle, którego właścicielem całej linii wysokiego napięcia i rzeczonego ,,relokowanego" kabla nie jest skarżąca. Grunt na którym znajduje się kabel nie stanowi własności skarżącej. Koszty zmiany przebiegu linii elektroenergetycznej 110kV zostały poniesione na etapie przygotowania inwestycji. Oznacza to, że w organ powinien przeanalizować czy w świetle argumentacji skarżącej, koszt relokacji kabla można przypisać do środka trwałego w tym stanie faktycznym i prawnym. Osobną kwestią jest poprawność naniesionych zapisów dotyczących owej relokacji w ewidencji środków trwałych a sporządzanych na potrzeby prawa bilansowego. Następnym spornym przedmiotem opodatkowania jest ogrodzenie. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2019r., o sygn. akt II OSK 2900/17, LEX nr 2741480, niezależnie od tego, czy ogrodzenie jest budowane jako część obiektu budowlanego, czy też jako odrębny obiekt budowlany, mieści się zawsze w definicji obiektu budowlanego lub jego części. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009r. sygn. akt II OSK 1709/08, LEX nr 571928 wskazując, że ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia zawartą w art. 3 pkt 9 Pr. bud., ale jest też budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego. Przy czym aby urządzenie budowlane, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 Pr. bud., podlegało regulacjom tego prawa, musi ono stanowić bądź to część obiektu budowlanego, z którym jest związane, bądź stanowić samodzielny obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr. bud. Chodzi zatem o istnienie związku o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym w stosunku do niego rolę służebną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2015r. II OSK 231/14). Interpolując powyższe uwagi na grunt sprawy poddanej osądowi, niezbędnym jest odwołanie się do materiału dowodowego-fotografii (także zdjęcia zamieszczonego w skardze skierowanej do sądu) spornych słupków celem analizy ich usytuowania i rzeczywistej ich funkcji w terenie. Część z nich znajduje się na środku chodnika. Usytuowanie części słupków na środku chodnika nie wskazuje by pełniły one jakąkolwiek funkcję ogrodzenia lecz raczej dekoracyjną. Część zaś słupków dzieli teren pomiędzy chodnikiem a drogą wewnętrzną, słupki stoją samodzielnie, nie są połączone, pomiędzy słupkami można swobodnie się poruszać i nawet możliwy jest przejazd między nimi np. jednośladami, rowerem więc nie pełnią funkcji ,,ogrodzenia", które powstrzymuje przemieszczanie się pomiędzy chodnikiem a drogą wewnętrzną. Analizując kwestię opodatkowania systemu parkingowego, organ przyjął, że dojazd do parkingów znajdujących się przy budynkach, odbywa się drogami wewnętrznymi przy których są usytuowane szlabany. Z akt sprawy nie wynika (z uwagi na brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków) czy istotnie mamy do czynienia z drogami wewnętrznymi. Po wtóre organ wskazuje, że system parkingowy związany jest z drogami wewnętrznymi czyli budowlami więc powinien być opodatkowany jako budowla wedle art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, system parkingowy nie jest budowlą oraz nie jest urządzeniem budowlanym co wynika z najnowszego orzecznictwa.(vide wyrok NSA z dnia 13 marca 2024r. sygn. akt: III FSK 945/23). Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 Pr.bud., wymaga potwierdzenia, iż: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 Pr.bud. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Użyte w art. 3 pkt 9 Pr.bud. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 Pr.bud. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 Pr.bud. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.); 2) stanowiące odrębny przedmiot materialny; 3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko. Przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 Pr.bud., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 Pr.bud., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując powyższe wywody, niezbędny jest wykazanie związku systemu parkingowego (szlabanu wolnostojącego) z drogą wewnętrzną. Ustosunkowując się do zagadnienia oświetlenia zewnętrznego, niezbędnym jest odesłanie w tym zakresie do prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 200/22. Sąd w pisemnych motywach wyroku podał, że ,, w przypadku oświetlenia zewnętrznego może być ono utożsamiane ze wskazanymi w treści ww. przepisu urządzeniami instalacyjnymi. Aby jednak oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie techniczne mogło zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi spełniać dodatkowe kryterium tj. musi zaistnieć związek urządzenia technicznego z konkretnym obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko wtedy oświetlenie zewnętrzne jako urządzenie budowlane może być kwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, iż każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Tym samym niezbędnym jest zidentyfikowanie nie tylko samych urządzeń technicznych, ale także konkretnych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 Pr.bud. z którymi pozostają one w przedmiotowym związku. W sprawie brak jednak w tym zakresie jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, gdyż uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest w tym zakresie stosunkowo lakoniczne i nie wykazuje, iż sporne oświetlenie zewnętrzne pozostaje w związku użytkowym z zidentyfikowanymi (oznaczonymi) konkretnymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie [...]". W realiach sprawy, problem jawi się tak samo bowiem organ nie wykazał powiązania oświetlenia zewnętrznego z konkretnym obiektem budowlanym Jeśli zaś chodzi o wiatę dla palaczy to trzeba bowiem mieć na uwadze, że "wiata" jest pojęciem nieznanym zarówno ustawie podatkowej jak i ewidencji gruntów i budynków. O ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Kluczowe w sprawie jest to, iż (1) możliwe jest określenie obrysu wymienionych obiektów poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, że (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. W sprawie, takiej analizy nie dokonano wskazując, że wiata dla palaczy jedynie nieznacznie różni się od wiaty przystankowej, co zdaniem sądu jest niewystarczające na potrzeby ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, skonstatować trzeba, że organy naruszyły przepisy postępowania (art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 127 O.p., art. 187 O.p.) w zakresie gromadzenia materiału dowodowego bowiem pominęły odpisy z księgo wieczystej oraz odpisy z ewidencji gruntów i budynków za rok 2022, czego konsekwencją było rozpoznanie sprawy przy brakach istotnych dokumentów a tym samym wadliwe ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 9 Pr. bud. Zauważyć należy i to, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do przyjętych przez organ I instancji, wyliczeń podatku, stawki itd. Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ przeprowadzi postępowanie podatkowe, uzupełniając je o brakujące dokumenty, w razie potrzeby powtórzy czynności oględzin (np. słupków, szlabana, wiaty dla palaczy) czy też przeprowadzi inne konieczne dowody, uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak również decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego jej załatwienia, w tym prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia nadpłaty za 2023r. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 4.717,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000,00 zł), kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego w wysokości 50% (2.700,00 zł) uwzględniające nakład pracy pełnomocnika przy jednobrzmiących skargach w sprawach I SA/Kr 20/25 i I SA/Kr 21/25 rozpoznanych na rozprawie w dniu 28 marca 2025r. jak również okoliczność, że sąd uwzględnił skargę także z powodu innych uchybień nie wymienionych w skardze.