I SA/Kr 2107/02

Sygn. akt I SA/Kr 2107/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006r., sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. .w Ż., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 19 lipca 2002r. Nr [...], z dnia 31 lipca 2002r. Nr.[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999, 2000, - s k a r g i o d d a l a - I SA/Kr 2107/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999, 2000 ustalił, że "P" w Ż .zaniżyła w każdym z badanych lat podatkowych przychody o kwoty stanowiące wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nie oprocentowanych pożyczek udzielonych spółce przez wspólników w kwocie 701.942,30 zł oraz nieprawidłowo zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych od budynku hali produkcyjnej, nie będącej własnością spółki. Decyzjami z dnia [...] lutego 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce ; -zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 266.586,10 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 85.749 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 180.687,10 zł -zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 226.126 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 71.826 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 111.417,40 zł -zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 407.697 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 45.922 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 34.090,70 zł -zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 231.826 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 40.818 zł, oraz odsetki od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 12.658 zł. Odwołania podatnika nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa decyzjami z dnia[...] lipca 2002 roku oraz[...] lipca 2002 roku utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w pełni zarówno ustalenia jak i poglądy prawne w nich zawarte. Rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach poczynionych przez prowadzącego postępowanie w pierwszej instancji z których jednoznacznie wynikało, iż w kontrolowanych latach spółka nie była właścicielem nieruchomości na której znajdowała się hala produkcyjna, objęta odpisami amortyzacyjnymi. W dniu [...].05.1992 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarta została umowa założycielska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "P[...]" Spółka z o.o. w Ż.. W § 7 umowy zastrzeżono, że wspólnik W. N. wnosi na pokrycie swoich udziałów "aport rzeczowy, to jest halę produkcyjną do produkcji przetworów owocowo-warzywnych o pow. 594 m2". W dniu [...].08.1994 roku aktem notarialnym Rep. [...] sprecyzowano § 7 umowy założycielskiej w ten sposób, że po słowach..."wnosi aport rzeczowy"...dodano słowa...."tj. własność działki [...] o powierzchni 595 m2 położonej w Ż., stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr. [...] Sądu Rejonowego w D.T. zabudowanej halą produkcyjną do produkcji przetworów owocowo-warzywnych o powierzchni 594 m2". Tymczasem prawo własności nieruchomości wpisane było na rzecz Skarbu Państwa a W.N.był użytkownikiem wieczystym działki. Nie mógł więc skutecznie wnieść do spółki prawa własności co w konsekwencji oznaczało, że spółka nie będąca właścicielem nieruchomości nie mogła skorzystać z prawa do amortyzacji bowiem hala nie stanowiła jej środka trwałego. Prawo do stosowania odpisów amortyzacyjnych spółka uzyskała dopiero na mocy umowy o przeniesieniu własności z [...]11.2000 roku Rep. [...] zawartej po nabyciu działki na własność przez W. N. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...].02.2000 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia odnośnie odpisów amortyzacyjnych Izba Skarbowa powołała przepisy kolejno obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia [...]stycznia 1995 roku /DzU nr 7 poz 34 ze zm./ oraz z dnia 17 stycznia 1997 roku /DzU nr 6 poz 35 ze zm./. Powołane przepisy stanowiły, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej, wartości początkowej środków trwałych stanowiących ich własność lub współwłasność. Właścicielem przedmiotowego środka trwałego w postaci hali produkcyjnej był do[...] listopada 2000 roku W. N.. Odnośnie zaniżenia przez podatnika w kolejnych latach przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń przyjęto za właściwe następujące ustalenia; Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...]05.1992 roku nie zobowiązywała wspólników do wnoszenia dopłat i nie była w tym zakresie zmieniana. Zgromadzenie Wspólników w dniu [...].12.1992 roku podjęło uchwałę, nie protokołowaną notarialnie, zobowiązującą wspólników do wnoszenia dopłat w formie pożyczek w latach 1993 i 1994. Art. 254 § 2 kh wymagał wówczas zaprotokołowania zmiany umowy spółki przez notariusza, pod rygorem nieważności. W protokole zaznaczono, że "data zwrotu pożyczki nie może nastąpić wcześniej niż w terminie 2 tygodni od zażądania zwrotu". Art 179 § 2 kh wskazywał, że zwrot dopłat może nastąpić dopiero po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w pismach przeznaczonych do ogłoszeń spółki. Wykonaniu uchwały służyły umowy z [...].06.1994 roku oraz bez daty, określające terminy wnoszenia kwot pożyczek oraz wysokość kwot, które miały być wnoszone, przy czy kwoty te nie były równomierne w stosunku do udziałów, czego wymaga art. 178 § 2 kh odnoszący się do dopłat. Łącznie wspólnicy wpłacili 701.942,30 przy czym kwoty te do końca 2000 roku nie zostały zwrócone. Nie można ich uznać za dopłaty w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych przepisach Kodeksu handlowego. Przedmiotowa kwota stanowiła więc nie oprocentowaną pożyczkę udzieloną spółce przez udziałowców, co spowodowało powstanie po jej stronie przychodu, którego wielkość odpowiada wartości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości kwoty pożyczki. W skargach, które złożone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz wcześniejszych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z uwagi na błędne ustalenia faktyczne i niewłaściwe zastosowanie przepisów w oparciu o które wydane zostały decyzje. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej wniesionej do spółki jako aport przez W. N.. Ustalenia w tym zakresie były błędne bowiem spółka uzyskała prawo do amortyzowania hali produkcyjnej na podstawie przeniesienia prawa własności -zarówno gruntu jak i hali - na spółkę przez osobę uprawnioną jaką był W. N., użytkownik wieczysty gruntu na którym wzniesiony został budynek. Z tych względów spółka rozpoczęła amortyzowanie budynku już w 1992 roku czyli w dacie utworzenia spółki a organy podatkowe nie kwestionowały tych odliczeń w latach 1992 i 1994. Uzasadnienie skarg wskazywało też na bezpodstawność i dowolność ustaleń dokonanych przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie otrzymania przez spółkę nie oprocentowanej pożyczki od jej wspólników gdy w istocie były to dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami prawa handlowego o czym świadczy poprzedzenie ich uchwałą wspólników o konieczności uzyskania dodatkowych środków pieniężnych niezbędnych dla dalszego prowadzenia działalności produkcyjnej z jednoczesnym wyrażeniem przez nich zgody na uiszczenie dopłat w formie pożyczek. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie wszystkich skarg, podtrzymała stanowisko w sprawie i powołała się - między innymi - na prawomocny wyrok wydany w sprawie o sygn. I SA/Kr 289/01 w dniu 20 lipca 2001 roku przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie a dotyczący analogicznego stanu faktycznego, zaistniałego w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Wyrok ten rozstrzygał o oddaleniu skargi spółki "P." opartej na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. Objęte skargą decyzje były też przedmiotem wniosków złożonych do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe. Wszystkie wnioski zostały załatwione odmownie a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2004 roku sygn. akt III SA 201/03 oddalił skargi Spółki "P.". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 roku Sygn. akt FSK 2582/04 oddalił skargi kasacyjne dotyczące orzeczeń sądu pierwszej instancji. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożone skargi nie są zasadne. Stosownie do przepisów art. 7 ust 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU z 1993r nr.106 poz.482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenie w niniejszej sprawie -nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy jest - między innymi - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Nie są natomiast przychodem dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wnoszenie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj. art. 178 - 179 Kodeksu Handlowego. Jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, kwoty wpłacone przez udziałowców spółki "P." w łącznej wysokości 701.942,30 złotych nie zostały wniesione do spółki na zasadach określonych w Kodeksie handlowym, co w zasadzie przyznaje skarżący, pisząc, iż "nie były to pożyczki tylko dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego". Dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki, określającą dodatkowo ich wysokość. Dopiero wysokość dopłat w granicach wyznaczonych umową i terminem dopłat określa uchwała wspólników podjęta bezwzględną większością głosów. Umowa o powołaniu spółki "P." z dnia [...] maja 1992 roku nie zawierała zapisu o możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat i nie była w tym zakresie zmieniana czy uzupełniana. W kolejnych, kontrolowanych latach podatkowych przepis art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - mimo drobnych korekt - jednoznacznie wskazywał, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Kwoty wpłacone przez wspólników Spółki "P." prawidłowo więc stały się podstawą wyliczenia nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez Spółkę w związku z nieodpłatnym korzystaniem z obcych środków pieniężnych o wartości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust 6 ustawy sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Za uprawnione należy zatem uznać odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia pojęcia jakie jest mu nadawane w prawie cywilnym oraz wykładni tego pojęcia przyjmowanej w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 roku sygn. III SA/Wa 928/04 [Lex nr 166046] WSA w Warszawie stwierdził, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. NSA w wyroku z dnia 20 marca 2003 roku sygn. akt I SA/Po 2708/01 [POP 2003/5/139] zawarł natomiast tezę, iż w sytuacji gdy spółka rozporządzała oddanymi jej w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie to uzyskała - zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Podobne stanowisko wyrażane było we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001 roku sygn. akt SA/Sz 1192/00 [Lex nr 78310] gdzie stwierdzono, że skoro spółka nie naliczyła ani nie wypłaciła udziałowcom należnych im odsetek z tytułu pożyczek, to korzystając nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia. Poglądy te, jako potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie. Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego i procesowego przy rozstrzyganiu o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości hali produkcyjnej. Prowadzący postępowanie prawidłowo ustalili istniejący w tym zakresie stan faktyczny oraz dokonali jego właściwej oceny prawnej. Powołać tu należy przepis art. 235 § 2 Kc, z którego wynika jednoznacznie, iż w przypadku użytkowania wieczystego, przeniesienie własności budynków wzniesionych na użytkowanym gruncie może nastąpić jedynie łącznie z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania. Natomiast w myśl art. 19 ust 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /DzU 1991 rok nr 30 poz. 127 ze zm./, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej, przy czym wpis ten ma charakter konstytutywny. Skoro więc skarżąca spółka nie ujawniła w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności hali produkcyjnej nie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynku hali produkcyjnej. Zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /DzU nr 7 poz. 34 ze zm./ oraz z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /DzU nr 6 poz.35 ze zm./ a także przepisem art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają jedynie środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony to nawet w sytuacji gdy podatnik ujął dany środek trwały w ewidencji środków trwałych spółki, wliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie jest dopuszczalne. Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, iż skarżąca Spółka korzystała ze spornej nieruchomości na podstawie innej cywilnoprawnej umowy, dającej podstawę do uwzględniania odpisów amortyzacyjnych. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, iż W. N. per facta concludentia w rzeczywistości przeniósł na Spółkę prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej halą produkcyjną skoro przeczy temu treść złożonych przez niego samego oświadczeń woli. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia fakt nie kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym za lata 1992 - 1994 oraz fakt wydania zaskarżonych decyzji po uzyskaniu rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Przedmiotem rozpoznania Sądu było bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące lat podatkowych 1996, 1997, 1999 i 2000 i w tym zakresie na Sądzie ciążył obowiązek zbadania czy zaskarżone decyzje są zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Ponieważ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje są dla stron krzywdzące lub czy uwzględniają ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba że są objęte ich hipotezami. Odnośnie zarzutu skarżącego, dotyczącego przypisywania zbyt dużego znaczenia rozstrzygnięciu NSA dotyczącemu roku 1998 oraz odmiennych zarzutów zawartych w skardze złożonej w tej sprawie, które wówczas doprowadziły do jej oddalenia, stwierdzić należy, iż badając zasadność skargi Sąd - zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego gdyż strona miała zapewniony udział w postępowaniu a organy prowadzące postępowanie wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy, zbadały konieczne dla jej rozstrzygnięcia dokumenty a następnie dokonały właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć przy tym należy, iż organy podatkowe są władne wszcząć postępowanie kontrolne w przypadku wszelkich zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu a zatem ich postępowania w niniejszej sprawie nie można uznać za szczególny rodzaj nękania podatnika. Były bowiem władne zarówno do wszczęcia w minionym okresie postępowania wyłącznie w zakresie jednego z lat podatkowych, jak również do jego kontynuacji po uzyskaniu rozstrzygnięcia NSA, potwierdzającego prawidłowość zajętego stanowiska. Ponieważ zaskarżone decyzje odpowiadały prawu, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ orzekł o oddaleniu skarg.