I SA/Kr 213/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skarg G. N. i K.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr [...],[...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G.N. koszty postępowania w kwocie 1.564 zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery złote), IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.N. koszty postępowania w kwocie 1.564 zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery złote). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 grudnia 2014 r. znak: [...]oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2014r. nr [...]oraz nr [...] w sprawie ustalenia G.N. i K.N. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 29.648,00 zł - i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.183,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej jako O.p.). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono, że K.N. oraz H.N. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dane służące do ustalenia wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków, osiągniętych przychodów i wartości zgromadzonych zasobów finansowych ustalono w oparciu o materiały i dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego obejmującego 2008 rok oraz informacje i dokumenty przedłożone przez strony w szczególności: • złożone zeznanie w podatku dochodowym za 2008 r. W dniu 05.05.2009 r. G.i K. N. złożyli do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. na druku PIT- 36, które skorygowano w dniu 4.09.2009 r., • zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzedzające okres objęty postępowaniem, • informacje urzędowe dotyczące posiadanych nieruchomości. W toku postępowania zgromadzono szereg aktów notarialnych z lat 1992-2009, w których Państwo N. występują jako strona umów dot. nabycia lub zbycia nieruchomości. Wynikające z aktów notarialnych kwoty przychodów i poniesionych wydatków dot. nieruchomości przyporządkowano do rozliczenia za lata 1997-2007 w celu obliczenia możliwych oszczędności oraz do rozliczenia wg dat tych zdarzeń za 2008r. • informacje dotyczące posiadanych pojazdów, • informacje celne. Wystąpiono do Centrum Analitycznego Administracji Celnej Izby Celnej o podanie informacji czy K. N. bądź jego żona deklarowali w latach 1990-2008 przed organami celnymi wwóz dewiz na teren RP. W dniu 11.01.2011 r. otrzymano odpowiedź, z której nie wynika aby wyżej wymienieni deklarowali wwóz dewiz do Polski. • informacje bankowe o posiadanych rachunkach, przekazane przez banki, w wyniku skierowanych w dniu 4.10.2010 r. żądań, • umowę kredytową i spłaty kredytu, informacje o wysokości wpłaconych składek na ubezpieczenie własne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty zapłaconych składek odniesiono do wydatków za 2008 r. i lata poprzedzające, informacje o wpłaconych składkach na KRUS. Kwoty zapłaconych składek odniesiono do wydatków za 2008 r. i lata poprzedzające, przychody i wydatki z działalności gospodarczej za 2008r. K. N. w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Wypoczynkowy "A." K. N.. oświadczenie podatników o dochodach i wydatkach za 2008 r. informacje podatników o źródłach pochodzenie środków na pokrycie wydatków w 2008 r. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że Państwo G. i K. N. nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. W wyniku analiz dokonano szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków za 2008 rok - metodą kasową z uwzględnieniem dat uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Metoda ta uwzględnia wszystkie przychody gotówkowe i wydatki gotówkowe, dokonywane przez małżonków N.. W oparciu o przedłożone dokumenty (m.in. dowody bankowe, pokwitowania wpłaty, dowody kasowe, paragony fiskalne, zapisy dotyczące zapłat gotówkowych zamieszczone na : fakturach VAT, rachunkach, umowach), ustalono każdorazowo daty poniesienia przez małżonków N. wydatków oraz osiągniętych przez nich przychodów w 2008 r. Przyjęto, że na początek 2008 r. kontrolowani nie posiadali środków finansowych w gotówce. Ponieważ w każdym miesiącu kontrolowani musieli ponosić wydatki związane z życiem codziennym, na koniec każdego miesiąca przyjęto 1/12 kwoty wydatków wykazanych w złożonym przez nich oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2008 r. Zebrane w postępowaniu podatkowym informacje dotyczące skali ponoszonych wydatków w stosunku do posiadanych dochodów (przychodów) w roku 2008 uwzględnione w decyzjach, zilustrowano w zestawieniach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz rozliczenia przedstawione w tabelach, stwierdzono poniesienie przez małżonków G. i K.N. wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w kwocie 79.060,00 zł. Organ I instancji podkreślił, iż ustalony przez niego stan faktyczny został ustalony na podstawie całości zebranego materiału dowodowego - w tym m.in. przedłożonej przez podatników dokumentacji, zeznań świadków składanych w toczącym się przed organem postępowaniu jak i przeprowadzonych czynności sprawdzających pism i informacji zebranych i przekazanych przez organy podatkowe, skarbowe i inne instytucje w tym organy samorządowe, bank. Dowody z przesłuchania świadków zostały włączone dla wyjaśnienia ogółu okoliczności mających wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy - podlegał szczegółowej ocenie organu podatkowego, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w trakcie postępowania podatnicy w celu udowodnienia legalności dochodu, z którego zostały pokryte wydatki powoływali się na jego pochodzenie ze sprzedaży mieszkania oraz nieruchomości, zaś pozostała kwota pochodziła z oszczędności posiadanych z pracy w dawnym RFN w latach 1990-1997. Sprzedaż mieszkania i nieruchomości udokumentowane są aktami notarialnymi. Kwoty uzyskane ze sprzedaży uwzględniono po stronie przychodów w przeprowadzonej analizie za lata poprzedzające 2008 r. W dalszej części organ kontroli skarbowej przypomniał, iż odnośnie pracy G. N. za granicą K.N.w piśmie z datą wpływu 26 lipca 2010 r. wyjaśnił, iż żona pracowała w Niemczech od roku 1990 do 1997 -sprzątając mieszkania i domy prywatne otrzymując zapłatę 15-20 marek na godzinę wg stawek obowiązujących w tamtym okresie. W czasie pobytu otrzymywała od ludzi, u których pracowała prezenty, stylowe meble zbędne właścicielom, precjoza itp. Odnośnie swojej pracy za granicą K. N. wyjaśnił z kolei, iż od 1991r. do 1997r. pracował w Niemczech w firmie F. H. we Frankfurcie nad Menem. W latach tych był również zatrudniony w ww. firmie za zgodą władz polskich na zasadzie umowy o pracę. Przez cały okres pobytu był zameldowany we F. w siedzibie firmy, a później przy ul. N. 2 posiadał numer telefonu 451656. W okresie tym był ubezpieczony w niemieckiej kasie chorych. Jako potwierdzenie załączył kopie wiz otrzymanych w tym czasie. Przez cały okres pobytu otrzymywał wypłatę w wysokości ponad 5000 DM miesięcznie, w skład czego wchodziło ok. 3.000,00 DM pensji zasadniczej, zwracano koszty pracownicze 450 DM, koszty podróży 300 DM, 13 pensja, pełnowymiarowa pensja za urlop, wynagrodzenie za nadgodziny ( dotyczy obsługi festynów i terenów wystawowych). Dodatkowo otrzymywał zwyczajowe napiwki od klientów stanowiące często ok. 50% pensji zasadniczej. Otrzymywał też premie pieniężne od firmy, w której był zatrudniony, dodatkowo także od firm, które obsługiwał. Przysługiwał mu deputat pracowniczy z napojami, firma zwracała też koszty zakwaterowania. Zarobione środki finansowe w części przez cały czas lokowane były na kontach w bankach lub też były przewalutowywane na dolary i odwrotnie w zależności od dogodnego kursu zamiany albowiem nosił się z zamiarem wyemigrowania na stałe z rodziną do USA, posiadał w tym czasie wizy amerykańskie. Z okresu tego pamięta też niektórych ludzi pracujących w tym czasie we Frankfurcie, z którymi się spotykał na stopie koleżeńskiej, a mogliby oni przytoczone fakty potwierdzić. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż do pisma dołączono dowody dotyczące pobytu i pracy za granicą jako załączniki. K. N. wyjaśnił, również, iż oszczędności pochodzące z pracy w Firmie Fa. H. S.Getrenkegrosshandel, przywoził do Polski w różnych okresach, ostatni raz kilkanaście lat temu, zawsze stosując się do obowiązujących przepisów, niestety większość dokumentów w czasie licznych przeprowadzek zginęła i uległa zniszczeniu. Ze względu na upływ czasu i stan zdrowia niemożliwe jest wskazanie konkretnych dat i miejsc przekraczania granicy, również dlatego że oprócz Niemiec był w wielu innych krajach i przekraczał wielokrotnie granice Organ I instancji ustalił, że podatnik posiadał na dzień 1.01.2000r. na rachunku bankowym w T. kwotę 58.101,41 DEM, która nie była podjęta do końca 2008 r., posiadał również w tym okresie środki pieniężne na rachunku bankowym we Frankfurter Sparkasse, których wartość w dniu 1.01.2003 r. wynosiła 16.291,53 EUR, kwota ta odpowiada równowartości 31.862,97 DEM przeliczonej wg kursu 1EUR=1,9558 DEM, kwota ta również nie została podjęta do końca 2008 r. Łącznie na rachunkach bankowych w bankach niemieckich K. N. i G. N. po powrocie do Polski pozostawili środki w kwocie 89.964,38 DEM ( 58.101,41 + 31.862,97), ich wysokość przewyższa możliwe łączne dochody z legalnej pracy K.N.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, aby G. N. uzyskała jakiekolwiek legalne dochody z terenu Niemiec, fakt ten znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach przedstawionych przez K. N. za pismem z datą wpływu 30.03.2011 r. gdzie podał "również żona, kiedy przebywała w Niemczech pracowała bez zezwolenia bo nie było innej możliwości". A zatem brak jest - zdaniem organu I instancji -podstaw do przyjęcia w rozliczeniu dochodów i wydatków za 2008 r. i lata poprzedzające jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy w Niemczech Państwa K. N. i G. N.. Organ I instancji wskazał także, iż K. N. za pośrednictwem pełnomocnika przekazał dokumenty dotyczące: zaciągnięcia pożyczek tj. od W.P. w kwocie 400.000,00 zł, od A.W. w kwocie 10.000.00 zł, oraz dokumenty dotyczące sprzedaży mebli używanych J. O. za kwotę 10.000,00 zł, oraz dotyczące sprzedaży mebli używanych L. H.za kwotę 27.500,00 zł. W świetle zgromadzonych i opisanych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż K. N. i G. N. uzyskali gotówkowe przychody ze sprzedaży mebli używanych i staroci od J. O. w dniu 1.05.2008 r. w kwocie 10.000,00 zł oraz od L. H.w latach 2005-2008 w kwocie 27.500,00 zł. Wobec braku innych informacji do obliczeń przyjęto, iż w każdym z wymienionych 4 lat (2005-2008 ) przychody były równe i wynosiły po 6.875,00 zł w każdym roku. Za 2008 r. kwotę 6.875,00 zł ujęto w rozliczeniu dochodów i wydatków w pierwszym dniu tego roku. W wywiedzionych odwołaniach odwołaniu G. N. i K.N. zarzucili decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez jego zastosowanie w sprawie. Podnieśli, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowi powołany wyżej przepis, który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Zdaniem odwołujących organ podatkowy powinien odstąpić od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Odwołujący zarzucili także naruszenie przepisów art. 122 i art. 191 O.p. - przez niepełne zebranie i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając obie sprawy uznał, iż ustalony stan faktyczny należało odnieść do treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny decyzji miał zatem na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Odwołując się zatem do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013, sygn. akt SK 18/09 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnicy w 2008r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 79.060,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowych sprawach organ kontroli skarbowej w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco wyeksponował istnienie ostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanych przypadkach ma okoliczność, że organ podatkowy nie ograniczył w żaden sposób praw podatników i aktywnie domagał się przedstawienia przez nich dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, iż podatnicy nie wykazali źródeł pochodzenia przychodu za 2008r., poprzestając na niczym niepopartych twierdzeniach o możliwościach jego uzyskania. Konsekwencją takiej formy dowodzenia faktów jest stanowisko przyjęte przez organ I instancji, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tej konkretnej sytuacji jest uprawnione. Pismem z dnia 23 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżących odpowiadając na zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie odwoławczej, wniósł o włączenie jako dowodu, załączonego oświadczenia Z. Z. z dnia 22 lipca 2014r., w którym wyżej wymieniony oświadczył, iż w latach 2004 do 2006 zawierał transakcje kupna-sprzedaży ruchomości, które posiadali G. i K. N.. W związku z faktem, iż Z. Z. przebywa poza granicami Polski, na Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 października 2014 r., wezwał K. i G. N. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania ich w charakterze stron, na okoliczność sprzedaży wyżej wymienionemu - ruchomości o których mowa w oświadczeniu. Strony potwierdziły do protokołów przesłuchań, że w okresie od 2004 do 2006 roku sprzedały Z.Z. obrazy, witraże i biżuterię. Wartość tych transakcji opiewała na kilkadziesiąt tysięcy. Ze względu na upływ czasu Państwo N. nie potrafili przyporządkować otrzymanych zapłat do poszczególnych lat. W świetle zgromadzonych i opisanych dowodów, oraz kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, a więc także zasadą in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) – w decyzji organu II instancji przyjęto, iż K.N. i G. N. uzyskali gotówkowe przychody ze sprzedaży staroci od Z.Z. w latach 2006-2004 w kwocie 86.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego za słusznością takiego stanowiska przemawia okoliczność, iż (jak to wynika z zeznań świadków w sprawie innych sprzedaży ) - podatnicy uzyskiwali w latach wcześniejszych dochody z ww. źródła przychodów. Zatem należało przyjąć za wiarygodne w tym zakresie zarówno oświadczenie Z. Z. jak i zeznania stron. Wobec braku innych informacji do obliczeń w decyzji organu II instancji przyjęto, iż w każdym z wymienionych 3 lat ( 2004-2006) przychody były równe i wynosiły po 28.667,00 zł w każdym roku. Na końcu zaskarżonych decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W związku z powyższym wysokość ustalonych wydatków i wartość zgromadzonego mienia nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków G. N. i K. N., a w związku z tym wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadających na G.N. i K. N. wynosi po 10.910,82 zł (21.821,63 zł: 2 ). W związku z powyższym, biorąc za podstawę wyliczoną wyżej kwotę uzyskanego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla K. N. wg stawki 75 % w kwocie 8.183,00 zł wg wyliczenia: 10.911,00 zł x 75%. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. N. i K. N. zarzucili opisanym wyżej decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenie: - prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie go w sprawie. Skarżący podnieśli, że w okresie prowadzenia postępowania odwoławczego, w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł (sygn. akt P 49/13), że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, z tym, że odroczono utratę mocy obowiązującej. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Skarżący zarzucili, że organ nie zastosował się do tego wskazania Trybunału Konstytucyjnego. Pierwotnie skarżącym przypisano niedobór w kwocie 447.602,52 zł (wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 marca 2011 r.). W trakcie postępowania trwającego ponad trzy lata skarżący przedkładali różnego rodzaju dowody, które posiadali. Podejmowali również działania dla zebrania dowodów na okoliczność faktów, o których pamiętali. Wskazali, co odnotowano, że pamiętają o niektórych faktach dotyczących np. sprzedaży mebli, staroci itp., lecz nie potrafią, ze względu na upływ czasu, przypomnieć sobie nazwisk lub adresów nabywców. Skarzący przypomnieli, iż w decyzji z dnia 14 kwietnia 2014 r. organ I instancji przypisał podatnikom wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w kwocie 79.060,00 zł. W postępowaniu odwoławczym uwzględniono kolejny dowód, bowiem podatnikom udało się ustalić adres nabywcy. Dochód nieujawniony został obniżony do kwoty 21.821,63 zł. Zdaniem skarżących ten ciąg zdarzeń wskazuje, że w takim postępowaniu, które nie dotyczy dochodów ze stosunku pracy czy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnikom trudno jest wykazać źródła dochodów w poszczególnych latach. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 213/15 oraz I SA/Kr 214/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 213/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Skargi okazały się zasadne, w zakresie w jakim doprowadziły do uchylenia zaskarżonych decyzji. Punktem wyjścia przy ocenie zaskarżonych decyzji musi być odniesienie się do treści i skutków, przywołanego przez skarżących jaki i organy podatkowe, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Otóż należy wyjaśnić, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że Sąd kontrolujący przedmiotowe sprawy zobowiązany był do uznania, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu przedmiotowych sprawy miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14. Tym samym za bezzasadny należy uznać podniesiony w skargach zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawach omawianego przepisu. Mając na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku sygn. akt P 49/13 należy zatem odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie Trybunał zwrócił szczególną uwagę na to, iż sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd miał na uwadze przede wszystkim to, czy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł zastosowały przedstawione wyżej wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zdaniem Sądu organy nie sprostały powyższym wymogom, przede wszystkim w odniesieniu do kwestii rozłożenia ciężaru postępowania dowodowego na organ podatkowy i podatnika. Z niekwestionowanych przez organy okoliczności sprawy wynika, że skarżący od roku 1990 pracowali w Niemczech. Niezależenie od zatrudnienia (K.N. pracował w niemieckiej firmie, G. N. sprzątając mieszkania i domy), oboje skarżący handlowali starymi meblami (były to m.in. szafy, krzesła, komody, stoły) oraz innymi starymi przedmiotami takimi jak żyrandole, obrazy, zegary. Meble jak wynika z wyjaśnień skarżącego (pismo z dnia 6 grudnia 2013 r.) nie były przez skarżących kupowane, lecz pochodziły z tzw. "wystawek". Były to meble niepotrzebne dotychczasowym właścicielom, stare, otrzymane za darmo lub znalezione. Mebel te skarżący przywozili do Polski, po czym odnawiali i sprzedawali. Wskazać należy, że skarżący przedłożyli do akt sprawy oświadczenia osób, potwierdzające handel ww. ruchomościami. I tak, z oświadczenia J.O.wynika, że w 2008 r. zakupił on od skarżących stare meble (produkcji niemieckiej lub holenderskiej) za kwotę 10.000 zł. Z kolei L.H.oświadczył, że w latach 2005-2008 odkupywał od skarżącego meble. Łączna suma wydatków poniesionych na te zakupy wyniosła 27.500 zł. Do pisma L. H.dołączony został materiał zdjęciowy (9 fotografii mebli typu holenderskiego oraz żyrandola z uwidocznioną datą tj. 21.09.2011 r.). Powyższe zeznania zostały następnie zweryfikowane przez organ podczas przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. L. H. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu 2 kwietnia 2012 r., iż zakupił od skarżących m.in. 6 komód, kamienny dzban, 6 krzeseł skórzanych, stół dębowy, 2 szafy dębowe, 3 żyrandole, 4 duże obrazy olejne i inne rzeczy. Meble te kupował od skarżącego po przywiezieniu z Niemiec. Obecnie posiada on wszystkie zakupione meble. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 lipca 2012 r. J. O. wynika z kolei, że zakupił on używane meble od G. N., były to m.in. kanapa ze złoceniami, dwie komody, stary zegar, dwa stoliki w tym jeden inkrustowany, około 20-25 dywaników perskich i afgańskich. Obecnie posiada on część z kupionych mebli. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedstawili także oświadczenie Z. Z., z którego wynika, że w latach 2004-2006 zawierał on ze skarżącymi transakcje kupna-sprzedaży ruchomości. W przedmiotowym oświadczeniu wskazał, iż w/w okresie nabył on od skarżących obrazy, precjoza oraz witraże. Wartość tych transakcji osiągnęła kwotę 86.000 zł. W celu weryfikacji powyższych informacji organ - wobec przebywania Z. Z. za granicą - przesłuchał skarżących na okoliczność sprzedaży ww. ruchomości. Skarżący potwierdzili do protokołów przesłuchania, że w podanym okresie sprzedali Z. Z. wskazane ruchomości. Informacje uzyskane od wskazanych powyżej osób są w ocenie Sądu wiarygodne albowiem korelują ze sobą, są wewnętrznie spójne, i wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając tym samym stanowisko skarżących, którzy w trakcie postępowania konsekwentnie wskazywali na sprzedaż ruchomości pozyskanych przez nich w Niemczech jako źródło ich przychodu. Depozycje podatników w omawianych zakresie nie były zresztą przez organy obu instancji kwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym uwzględniając oświadczenie Z. Z., ostatecznie odmówił jednak skarżącym uwzględnienia kwoty 21.821,63 zł (kwota przypadająca łącznie na oboje skarżących), przyjmując, iż w tym zakresie wysokość, ustalonych wydatków i wartość zgromadzonego przez podatników mienia nie znajduje pokrycia w udokumentowanych przez nich przychodach. Tym samym organ odwoławczy przyjął, iż wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przez podatników źródłach wynosi łącznie 21.821,63 zł. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie organu, w realiach przedmiotowych sprawy, narusza wskazania i wytyczne jakie zawarł Trybunał Konstytucyjny w omówionych na wstępie niniejszego uzasadnienia wyrokach. Jak już zaznaczono powyżej, Trybunał położył szczególny nacisk na to, iż wystarczające jest, by podatnik uprawdopodobnił (a nie udowodnił) okoliczności wskazujące na to, iż przedmiotowa nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozpoznając przedmiotowe sprawy należy mieć na uwadze, że postępowanie organów podatkowych objęło okres od 1990 r. do roku 2007, a zatem czas relatywnie odległy. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy sprzedaży ruchomości, takich jak meble, obrazy, dywany itp. zazwyczaj osoby fizyczne nie wykonujące działalności gospodarczej nie dokumentują tego typu transakcji, nie sporządzając tym samym pisemnych umów sprzedaży. Skarżący mieli więc utrudnione zadanie by wykazać się odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi sprzedaż. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należy także przyjąć, iż skarżący mogli nie mieć obiektywnych możliwości skontaktowania się ze wszystkimi osobami którym w przeszłości sprzedali ruchomości, a które mogłyby potwierdzić zawarte transakcje. Podobnie, z uwagi na upływu czasu, skarżący mogli zwyczajnie nie pamiętać wszystkich osób (lub ich danych osobowych, o ile nimi w ogóle dysponowali) z którymi zawierali transakcje. Należy równocześnie zauważyć, że skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania jednoznacznie wskazywali na dochody uzyskiwane ze sprzedaży ruchomości jakie nieodpłatnie pozyskiwali podczas swojego pobytu w Niemczech. W miarę możliwości przedłożyli oni oświadczenia osób, które udało im się odnaleźć (np. Z. Z.), które potwierdzają sprzedaż ruchomości. Podkreślenia wymaga przy tym, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i to za nieograniczony okres. Równocześnie wskazać należy, że skarżący przedłożył do akt sprawy kopię pożyczki zawartej w dniu 4 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym, a pożyczkodawcą W. P. na mocy której pożyczkodawca pożyczył skarżącemu kwotę 400.000 zł. Od powyższej umowy pożyczki został uiszczony należy podatek, co wynika z załączonej kserokopii deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) złożonej przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym. W aktach znajduje się także oświadczenie A. W., z którego wynika, iż udzieliła ona skarżącemu w dniu 1 maja 2008 r. pożyczki w kwocie 10.000,00 zł. Od powyższej umowy również został uiszczony należy podatek, co potwierdza kserokopia deklaracji PCC-3. Z powyższych danych wynika zatem, że skarżący dysponowali co najmniej kwotą 37.500 zł uzyskaną ze sprzedaży mebli oraz kwotą 86.000 zł pochodzącą z tytułu sprzedaży innych ruchomości. Nadto dysponowali sumą 410.000 zł otrzymaną z tytułu zawartych umów pożyczek. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych doprowadziła Sąd do przekonania, przyjęty przez organy brak pokrycia w wydatkach w 2008r. na kwotę 21.821,63 zł, nastąpił z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i tym samym nosi cechy dowolności. Wskazać w tym miejscu należy, że uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. W przedmiotowych sprawach organy podatkowe dysponowały takimi oświadczeniami. Należy przy tym zauważyć, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest w zasadzie wyjaśnienia, dlaczego organy uznały, iż wskazana kwota 21.821,63 zł (10.910,82 zł przypadając na jednego skarżącego) nie pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowych sprawy, niezrozumiałym jest postępowanie organu odwoławczego, który z jednej strony przyjął, że skarżący uprawdopodobnili posiadanie środków finansowych znajdujących pokrycie w udokumentowanych przychodach pochodzących ze sprzedaży ruchomości na łączną kwotę 123.500,00 zł a, z drugiej strony zakwestionował możliwość pochodzenia z tego źródła przychodu niewspółmiernie mniejszej kwoty w wysokości 21.821,63 zł. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, oraz logiki uznać należy, iż skoro skarżący uprawdopodobnili posiadanie środków w kwocie 123.500,00 zł, jako pochodzących ze sprzedaży przez nich ruchomości, to tym samym należy dać wiarę ich twierdzeniom, iż wysokość tych środków była wyższa i obejmowała przy tym zakwestionowaną przez organy kwotę 21.821,63 zł. Jak wskazano powyżej nie budzi wątpliwości Sądu, iż skarżący przez wiele lat sprzedawali ruchomości przywożone z Niemiec. Mając na uwadze znaczący upływ czasu oraz specyfikę tych transakcji, nie można oczekiwać, iż skarżący będą w stanie przedstawić dokumenty czy też odszukać wszystkich nabywców, którzy mogliby potwierdzić fakt bycia stroną tych umów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122 O.p., a dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone uchybienia były tego rodzaju, iż mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonym ponownie postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej przez Sąd ocenę prawną na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy . Jednocześnie organ zastosuje się do wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad postępowania, w szczególności mając na uwadze kwestie związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku oraz z określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, pamiętając przy tym, iż w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.. Z powyższych względów Sąd, działając nana podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł w pkt I wyroku o uchyleniu obu zaskarżonych decyzji. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonych decyzji (pkt II wyroku) stanowił art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. (pkt III i IV wyroku).