I SA/Kr 218/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie NSA Piotr Lechowski WSA Elżbieta Kremer Protokolant Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2004 r sprawy ze skargi J. K. - Firma Handlowa "[...]" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 12 grudnia 2001 r Nr [...] w przedmiocie długu celnego I stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków II w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji III stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana IV zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy). W dniu [...] 2001 r J. K. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 1997 , o wartości [...] FRF , przywieziony z Francji. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] zakwestionował zadeklarowaną wartość celną przedmiotowego pojazdu , a następnie decyzją z dnia [...] 2001 r uznał zgłoszenie celne SAD [...] za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny podniósł , iż w wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów oraz rewizji celnej towaru zadeklarowana wartość celna tego pojazdu została zakwestionowana na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) , z uwagi niską cenę w stosunku do rzeczywistej wartości tego towaru . Wartość celna dla w/w towaru została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego. Ustalając wartość celną przedmiotowego samochodu przyjęto kwotę [...] zł tj. wartość rynkową w Polsce pojazdu tej samej marki i rocznika według katalogu "Informator rynkowy, samochody osobowe EUROTAX", a następnie wartość tę pomniejszono o 35% z tytułu cła. Ustalona w ten sposób wartość celna wyniosła [...] zł tj. [...] FRF. Kwota długu celnego według stawki 5% została ustalona w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] stwierdził ponadto , że kserokopia zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2001 r stanowi załącznik do w/w decyzji, natomiast w w/w zgłoszeniu celnym organ celny - uwzględniając ustaloną w decyzji wartość celną towaru - dokonał obliczenia podatku od towarów i usług według stawki 22% tj. w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Celnego wezwał skarżącego do zapłaty z tytułu cła i podatku VAT kwoty ogółem [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając , iż brak było podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej samochodu . W zaskarżonej decyzji zawarto ogólnikowe stwierdzenie , że przedstawiona faktura zakupu w/w samochodu jest niewiarygodna , nie podając tak naprawdę , dlaczego została zakwestionowana wartość transakcyjna. Organ celny uznał, iż istnieje znaczna rozbieżność między wartością towaru określoną w umowie , a wartością rynkową podobnego pojazdu sprzedawanego w Polsce w zbliżonym czasie. Wartość tę ustalono na podstawie katalogu EUROTAX podczas , gdy nie istnieje żadna rozbieżność pomiędzy wartością transakcyjną , przy uwzględnieniu korekt ujemnych , a cenami wynikającymi z w/w katalogu , co potwierdza załączona przez skarżącego wycena przedmiotowego pojazdu. Skarżący zarzucił organowi celnemu dowolność w zakresie odrzucenia wartości transakcyjnej , błędne i niczym nie poparte twierdzenie o zaniżeniu tej wartości , nieuzasadnione zawyżenie wartości celnej towaru poprzez przyjęcie cen z katalogu EUROTAX. W ocenie skarżącego organ celny nieprawidłowo posłużył się metodą ustalenia wartości celnej pojazdu wynikająca z art.29 Kodeksu celnego , gdyż organ ten nie rozważył możliwości zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2001 r uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i wskazał , że w sprawie mają zastosowanie art.23 § 7 , art.29 § 1 , art.65 § 4 pkt.2 lit.b , art.85 § 1 i art.262 Kodeksu celnego , a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie . Organ odwoławczy podniósł , że o zakwestionowaniu rachunku zadecydowała rażąco niska cena samochodu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Organ celny miał prawo do odmówienia wiarygodności danych podanych w przedłożonej fakturze , zwłaszcza gdy wyliczona w dalszym postępowaniu cena była o ponad 50% wyższa od ceny zadeklarowanej . W przypadku zakwestionowania wiarygodności umowy sprzedaży obowiązujące w Polsce przepisy dają możliwość organom celnym ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 28 Kodeksu celnego . Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej . Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r , zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r ( Dz.U. Nr 80, poz.908 ). Wartość celna używanych samochodów jest ustalana metodą tzw. "ostatniej szansy" na podstawie art.29 Kodeksu celnego. W ocenie organu odwoławczego powyższa metoda jest stosowana z uwzględnieniem wszystkich cenotwórczych czynników i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych . Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia "ujemnych korekt" wynikających z uszkodzeń oraz ponadnormatywnego przebiegu i zużycia samochodu , wynikających z przedłożonej opinii technicznej , Prezes Głównego Urzędu Ceł wyjaśnił, iż mając na uwadze przepisy dotyczące wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych , brak jest wskazania do odliczenia od "uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu określonego w procentach stopnia uszkodzenia pojazdu , gdyż pojazdy uszkodzone nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym . Dotyczy to także korekt z tytułu ponadnormatywnego zużycia. Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że organ I instancji działał zgodnie z przepisami i dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony prawidłowo , zgodnie z wymogami art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) . Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Celnego w [...] nie zawierało natomiast pełnej podstawy prawnej , dlatego konieczne było uzupełnienie w tym zakresie. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy , gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji pominięte w podstawie artykuły stanowiły faktyczną podstawę korekty wartości celnej towaru. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty o dowolności ustaleń organów celnych i nieprawidłowym zastosowaniu metody ustalania wartości celnej towaru na podstawie art.29 kodeksu celnego oraz naruszeniu terminów prowadzenia postępowania. Skarżący dodatkowo podniósł, iż - jego zdaniem - nie było podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej. W/w zarzucił też , iż nie została uwzględniona załączona ocena techniczna. Skarżący podniósł , że w postępowaniu celnym organ celny jest obowiązany badać wiarygodność wartości transakcyjnej konkretnego pojazdu , który nie będąc odpadem w rozumieniu odpowiednich przepisów , może być dopuszczony do ruchu zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami. Wartość sprowadzonego przez skarżącego pojazdu jest niższa od kwot podawanych w oficjalnych publikatorach dla pojazdów bezwypadkowych , o normatywnym przebiegu . Sprowadzony przez skarżącego pojazd był uszkodzony i eksploatowany przez firmę i należało jego wartość pomniejszym o 24% w stosunku do ceny rynkowej. Odmienne stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł w tej kwestii jest - zdaniem skarżącego - nieuzasadnione i wynika z niedopuszczalnej nadinterpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził , że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług, z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia , zawsze powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art.11c ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego , w razie stwierdzenia w toku kontroli , że wartość celna towaru została zaniżona , właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości , po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Organ celny był zatem zobowiązany przesłać kopie decyzji mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. W rozpatrywanej sprawie, mimo wydania decyzji podwyższającej wartości celną towaru , organ celny obliczył i wezwał skarżącego do uiszczenia kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej . Odnośnie wartości celnej pojazdów stwierdzić należy , że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada wyrażona w art.23 § 1 Kodeksu celnego doznaje ograniczenia wynikające go z art.23 § 7 , który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem , druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd , że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentu stwierdzającego wartość celną sprowadzonego przez skarżącego pojazdu zakwestionowały jego wartość celną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna , a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą , która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że ustalona przez organ celny wartość celna różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ). Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego . W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania . Sąd podzielił stanowisko organów celnych , iż właściwą metodą ustalania wartości celnej dla pojazdów używanych jest metoda określona w art.29 Kodeksu celnego , ale - jak wyżej podkreślono - wcześniej organy te muszą skutecznie podważyć wartość celną zadeklarowaną. Niezrozumiała i nieprzekonywująca jest argumentacja Prezesa Głównego Urzędu Ceł w części dotyczącej wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych . Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r (Dz.U. Nr 17, poz.204) dotyczy pojazdów wycofanych z eksploatacji - niezarejestrowanych lub niezdolnych do ruchu. Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem postępowania był taki właśnie towar. Uznając , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.