I SA/Kr 2186/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2186/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13 września 2013 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. Sp. z o.o. w K. (dalej: stronie skarżącej) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w wysokości 560.220 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty. Na podstawie ww. decyzji, doręczonej stronie skarżącej w dniu 9 sierpnia 2013 r. organ wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...] i w dniu 22 sierpnia 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych strony skarżącej prowadzonych przez BRE Bank S.A. oraz przez Bank BPH S.A. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego doręczono stronie skarżącej w dniu 21 sierpnia 2013 r. W dniu 28 sierpnia 2013 r. strona skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i jako ich podstawę wskazała: nieistnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma wskazano, że od dnia 8 grudnia 2011 r. organ dysponuje nadpłatą spółki w wysokości 2.063.726 zł, uiszczoną przez stronę skarżącą w wykonaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 listopada 2011 r., która następnie została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 544/13. Organ dysponował zatem kwotą niemal pięciokrotnie wyższą od wartości dokonanego zajęcia. Strona skarżąca podkreśliła, że wyraźnie deklarowała, iż jej wolą jest dokonanie zabezpieczenia poprzez uznanie kwoty zabezpieczenia ze środków tej nadpłaty na rachunku depozytowym organu podatkowego. W efekcie dokonanego zajęcia organ pozbawił stronę skarżącą możliwości dysponowania należącymi do niej środkami w kwocie ok. 3.000.000 zł, w sytuacji, gdy kwota zabezpieczenia jest bliska 500.000 zł. Zastosowane zabezpieczenie są dla strony skarżącej wyjątkowo uciążliwe i prowadzą do pozbawienia jej jakiejkolwiek możliwości działania. W piśmie uzupełniającym z dnia 11 września 2013 r. strona skarżąca wskazała, że odwołanie od decyzji z dnia 8 sierpnia 2013 r. nie zostało złożone na skutek zaniedbania pracownika spółki. W dołączonym do tego pisma egzemplarzu odwołania (w ostatnim akapicie) spółka zadeklarowała, iż "dokona zabezpieczenia" na podstawie art. 33d § 2 O.p. o ile organ odwoławczy utrzyma kwestionowaną decyzję w mocy. Postanowieniem z dnia 13 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji oraz niezasadność zarzutu zastosowania zbyt ciężkiego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że wysokość zobowiązania dochodzonego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym wynika z decyzji organu z dnia 8 sierpnia 2013 r., od której przysługiwało stronie skarżącej odwołanie, co w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. oznacza niedopuszczalność zarzutu w tym przedmiocie. Z kolei badając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podał, że w toku postępowania egzekucyjnego należy stosować takie środki egzekucyjne, które przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego prowadzą do pełnego zaspokojenia wierzyciela. W analizowanym wypadku tylko zastosowanie zajęcia rachunku bankowego mogło doprowadzić do pełnej realizacji dochodzonego obowiązku, a organ egzekucyjny nie miał możliwości zastosowania mniej uciążliwego środka, przez który mógłby osiągnąć cel postępowania (z posiadanych przez organ i udostępnionych przez stronę skarżącą danych wynika, że zajęcie środków trwałych mogłoby opiewać jedynie na kwotę 5.000 zł). Organ uznał również, że wobec nieposiadania przez siebie odpisu prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 544/13, sprawa nadpłaty, o której wspominała strona skarżąca nie mogła zostać uwzględniona w niniejszym postępowaniu (organ zauważył, że strona skarżąca nie złożyła wniosku o dokonanie zabezpieczenia w tym trybie). Z tego względu drugi zarzut podniesiony przez stronę skarżącą uznano za nieuzasadniony. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca zażądała jego uchylenia, uznania zarzutów za zasadne oraz uchylenia wszystkich zastosowanych zajęć zabezpieczających. W uzasadnieniu pisma zauważono, że bez znaczenia jest fakt nieposiadania przez organ odpisu prawomocnego wyroku. Autor zażalenia przypomniał, że prawomocność wyroku ma charakter obiektywny i powstaje z mocy samego prawa, a nie z chwilą wyposażenia odpisu wyroku o odpowiednią klauzulę i doręczenia go stronie. Ponadto organ mógł bez trudu ustalić datę prawomocności samodzielnie, zasięgając informacji od Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca wskazała, że dokonała wniosku w trybie art. 33d § 2 O.p. w toku postępowania w sprawie zarzutów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział na wszystkie stawiane zarzuty, także na niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku. Organ wskazał, że nie może odnieść się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 33d § 2 O.p., albowiem postępowanie w przedmiocie dobrowolnego zabezpieczenia toczy się na zasadach Ordynacji podatkowej, a nie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i zapatrywania prawne organu I instancji. Pismem z dnia 26 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie jego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu podano, że strona skarżąca nie kwestionowała istnienia ani wykonalności decyzji z dnia 8 sierpnia 2013r., a jedynie zauważyła, że wykonanie tej decyzji w sposób przyjęty przez organ pierwszej instancji jest zbędny wobec istnienia nadpłaty podatku na kwotę ok. 2,5 mln zł (z odsetkami). W pozostałym zakresie skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia głoszone w toku postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wniesieniem przez stroną skarżącą zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Wniesienie takich zarzutów stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. – dalej u.p.e.a.). Możliwość wnoszenia zarzutów w trakcie postępowania zabezpieczającego wynika z kolei z art. 166b tej ustawy. Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie zarzutów może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w otwartym terminie do ich wniesienia (zob. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1435/10 oraz z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ egzekucyjny (wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej podstawy zarzutu) nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253) bądź modyfikować jej zarzut. Ustawodawca – odmiennie niż przykładowo w odwołaniu (art. 128 k.p.a.) nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia wskazanie wady postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności tego organu (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te określają zakres orzekania przez organ. W niniejszej sprawie strona skarżąca oparła wniesione zarzuty na art. 33 § 1 pkt 1 – nieistnienie obowiązku oraz pkt 8 – zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Oznacza to tym samym, że działanie organu egzekucyjnego zostało ograniczone do tych dwóch zarzutów. Prawidłowo organ administracyjny stwierdził niedopuszczalność pierwszego z zarzutów, czyli nieistnienia obowiązku. Jak wynika bowiem z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie ziściła się druga z przesłanek określonych w tym przepisie. Podstawę dokonania zabezpieczenia stanowiła bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2013r. od której stronie skarżącej przysługiwało odwołanie. Oznacza to tym samym, że strona skarżąca poprzez wniesienie zarzutów zakwestionowała należność określoną w orzeczeniu, od którego przysługiwał środek zaskarżenia. Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia organowi żadnej swobody w rozstrzygnięciu, lecz w sposób wyraźny zobowiązuje go do wydania postanowienia o określonej w nim treści. Strona skarżąca w istocie nie podważała merytorycznie interpretacji tego przepisu, lecz jedynie wskazywała na bezzasadność wszczynania postępowania zabezpieczającego. Jej zdaniem skoro organ podatkowy dysponował nadpłatą, którą powinien zwrócić, nie miał podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zarzut taki nie wskazuje jednak na błędne zastosowanie przepisu i pozostawienie zarzutu bez rozpoznania, lecz mógł być ewentualnie podnoszony w odwołaniu od decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia. Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd rozpoznaje sprawę w granicach danej sprawy. Granice sprawy określane są z kolei przez akt, który podlega zaskarżeniu. W niniejszej sprawie jest to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013r., nie zaś stanowiąca podstawę do zabezpieczenia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013r. Odnośnie drugiego ze złożonych zarzutów, organ prawidłowo uznał go za nieuzasadniony. Strona skarżąca podnosi, że nie było potrzeby dokonania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych, lecz wystarczającym było "zatrzymanie nadpłaty". Możliwość badania, który ewentualnie środek egzekucyjny zmierzający do zabezpieczenia (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, czy też zajęcie nadpłaty) byłby mniej uciążliwy zaistniałaby, gdyby organ miał faktyczną możliwość wyboru zastosowania konkretnego środka. W momencie jednak dokonywania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, organ po pierwsze nie dysponował wiedzą o istniejącej nadpłacie. Po drugie i co jest istotniejsze, nie istniała możliwość dokonania zajęcia zwrotu nadpłaty. Jak wynika z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Jednocześnie ustawodawca w § 3 tego przepisu przewidział możliwość wydania przez organ podatkowy w terminie 3 miesięcy od otrzymania wyroku sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności nowej decyzji w tej samej sprawie. W takim przypadku nadpłata stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że jeżeli we wspomnianym terminie 3 miesięcy nie zostanie wydana nowa decyzja, nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jak z powyższego wynika, wbrew twierdzeniu strony skarżącej obowiązek zwrotu nadpłaty nie powstał po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, lecz w terminie znacznie późniejszym. Dokonując wobec powyższego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej, jak również w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie był zobowiązany do zwrotu nadpłaty i w konsekwencji brak było możliwości dokonania jej zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto należy stwierdzić, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków zmierzających do realizacji decyzji w sprawie zabezpieczenia. Również ze skargi nie wynika, aby środek ten był w jakikolwiek sposób uciążliwy dla strony skarżącej. Sama przyznała w skardze, że w sytuacji gdyby prowadziła jeszcze działalność operacyjną to takie postępowanie organu oznaczałoby – poprzez pozbawienie jej środków pieniężnych – konieczność ogłoszenia upadłości lub likwidacji działalności. W realiach niniejszej sprawy nic takiego nie miało jednak miejsca i nie sposób przyjąć, aby środek ten był zbyt uciążliwy dla strony skarżącej. Na zakończenie jeszcze raz należy podnieść, że z treści skargi jednoznacznie wynika, że zmierza ona w istocie do kwestionowania decyzji w sprawie zabezpieczenia aniżeli zaskarżonego postanowienia. Ponadto skarga nacechowana jest emocjonalnym stanowiskiem wobec organów podatkowych mającym na celu wykazanie ich niekompetencji. Nie zostało to jednak oparte na konkretnych zarzutach merytorycznych, lecz na wewnętrznym przekonaniu strony skarżącej o z góry zamierzonym krzywdzącym podejmowaniem w stosunku do niej działań przez organy podatkowe. Subiektywne odczucia strony skarżącej, które również są nacechowane dużą dawką złośliwych uwag wobec organów podatkowych, nie mogą zmieniać obowiązujących przepisów prawa. Sąd dokonuje przy tym kontroli jedynie w zakresie zgodności z prawem działalności organów podatkowych. Po dokonaniu takiej kontroli w niniejszej sprawie, stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.