I SA/Kr 544/13

|Sygn. akt I SA/Kr 544/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r.do czerwca 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.172 zł (dwadzieścia tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote). Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2012r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "E" Sp. z o.o. w K., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 listopada 2011r. nr [...] w części dotyczącej maja i czerwca 2006r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe natomiast za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2006r. i styczeń, luty, kwiecień i maj 2007r. utrzymał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za te miesiące a za sierpień, grudzień 2006r. oraz marzec i czerwiec 2007r. utrzymał decyzję w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "E" za okres od stycznia 2006r. do czerwca 2007r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano mianowicie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Firmę "P" P.B., Przedsiębiorstwo Handlowe "A" D. Ś. i firmę "B" R.P.. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, zarzucając: - naruszenie art. 21§3 i 3a, art. 207§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), poprzez rozstrzygnięcie 18 spraw jedną decyzją i sporządzeniem do niej jednego uzasadnienia, - naruszenie art. 122 i art. 188 O.p., - niepełne uzasadnienie prawne decyzji oraz pominięcie przepisów materialnych w sentencji decyzji, - przywołanie w uzasadnieniu decyzji dwóch przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, co spowodowało, że spółka nie wie w oparciu o jaką podstawę prawną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, - nieprawidłowe wyliczenie kwot odliczonego podatku za miesiące styczeń i luty 2006 r. oraz maj i czerwiec 2007r., - że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym miejscowo w sprawie, - że zgromadzony materiał dowodowy nie może zostać uznany za rzetelny i wyczerpujący, gdyż organ skarbowy nie przeprowadził dowodów dotyczących ustalenia czy podatnik wiedział lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług - uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy, - że całe uzasadnienie decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach spółki lecz na statusie jej kontrahentów, - nieprawidłowe doręczanie pism pełnomocnikowi spółki. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w dniu 14 grudnia 2012r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. A zatem mimo, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006r. upłynął pięcioletni termin przedawnienia, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Następnie stwierdzono, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Taka faktura jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez firmę "P" P.B.. Oparto się w tym zakresie na zeznaniach P.B., z których wynikało, że firmę "P", zajmującą się handlem złomem założył z inicjatywy i za pieniądze P. D. Dostawy złomu organizował również P.D. i to on zajmował się rozliczeniami. P.B. dokonywał wypłaty pieniędzy, które za sprzedany złom wpływały na jego konto i przekazywał je P.D.. Złom przychodził bez faktur, a następnie tworzono faktury zakupu od firm "M" M. S., K. T. D., P.P.H. M. N., "V" M. Z., z którymi to firmami faktycznych transakcji nie było. Wersja ta znalazła odzwierciedlenie w zeznaniach M. S. oraz księgowej, M. K., która potwierdziła, że to ona na polecenie P. D. założyła firmę "P", a także firmy "K" T. D., "G" M. U., "S" M.M., "M" M.S. M.N. stwierdziła z kolei, że nie zna P.B. nigdy nie dokonywała na jego rzecz sprzedaży złomu oraz nie wystawiała żadnych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennej oceny dowodów w powyższym zakresie. Przede wszystkim zwrócono uwagę, że choć w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 lutego 2010r. nr [...], na którą to decyzję powoływał się również organ I instancji, zakwestionowano firmie "P" P.B. prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w rozstrzygnięciu tym nie stwierdzono, aby faktury wystawione przez P.B. na rzecz spółki "E" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Choć Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował przesłuchaniem P.B., który opisał działalność firmy "P" oraz fakt, że w rzeczywistości była kierowana przez P.D., to nie znalazło to odzwierciedlenia w wydanej decyzji. Nie stwierdzono, aby P.B. firmował działalność P.D.oraz nie zakwestionowano rzeczywistości transakcji sprzedaży. W takiej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie organ I instancji, który dokonywał ustaleń wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miał, zdaniem organu odwoławczego, prawa podejmować innych ustaleń tym bardziej, że dysponował jedynie częścią akt zgromadzonych w sprawie P.B.. Dlatego też w powyższym zakresie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do dowolnej oceny materiału dowodowego, a zatem decyzję należało w tym zakresie uchylić. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowego "A" D.Ś. organy obydwu instancji zgodnie uznały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez tę firmę w rzeczywistości nie miały miejsca. Z zeznań D.Ś. wynikało bowiem, że prowadził on działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, jednakże samodzielnie nabywał on wyłącznie małe ilości złomu, zaś złom w dużych ilościach nie przechodził przez jego punkty skupu. Był on dostarczany bezpośrednio do hurtowych odbiorców, a dostarczany był przez inne osoby o imionach J., B. i D.. Dostawcy wystawiali mu faktury, a on wystawiał faktury odbiorcom. Po zakończeniu działalności we wrześniu 2006r. D. Ś. nie wystawiał już faktur osobiście, dostawcy przechowywali jednak puste, podpisane wcześniej faktury i oni je uzupełniali. W odniesieniu do złomu dostarczanego spółce "E" ustalono, że złom ten dostarczał mężczyzna o imieniu J. On też organizował transport złomu i dostarczał sfałszowane deklaracje VAT-7, które okazywane były w spółce "E". Posługiwanie się sfałszowanymi deklaracjami stało się przedmiotem postawionemu D.Ś. zarzutu (postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z 3 grudnia 2008r.). Należności jakie wpływały na konto D. Ś. za sprzedaż złomu były od razu wypłacane i przekazywane mężczyźnie o imieniu J.. Za sprzedany złom D. Ś. otrzymywał wypłatę w wysokości 5.000,00 zł od dużych faktur i proporcjonalnie mniej za niższe faktury. D. Ś. rozliczał się w urzędzie skarbowym jedynie ze swojej normalnej działalności prowadzonej pod firmą "A", czyli ze skupu złomu od osób fizycznych. Mężczyzna o imieniu J. dysponował pieczątką firmy "A" i fakturami "in blanco" podpisanymi przez DŚ. DŚ był świadomy tego, ze posługuje się sfałszowanymi deklaracjami VAT-7 oraz ze z wystawianych przez niego faktur nie jest odprowadzany podatek VAT. R. K. i M. Z., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki "E" oraz pracujący tam Ł.K. potwierdzili, że spółka kupowała złom od firmy A. Złom był dostarczany transportem własnym sprzedawcy, jednak świadkowie nie wiedzieli, czy były to pojazdy własne D.Ś. Ł. K. dodał, że płatność zawsze następowała na rachunek bankowy. Świadek nie wiedział, gdzie firma "A" nabywała złom i czy była tylko pośrednikiem. M.A. zeznał, że D.Ś. poprosił go o pozwolenie przelewania pieniędzy na jego osobisty rachunek bankowy. Przelane pieniądze świadek wypłacał i przekazywał osobie o imieniu Jarek. Zatrudniona w Urzędzie Skarbowym B. K.-P. zeznała, że okazane deklaracje VAT-7 firmy "A"za okres od listopada 2005r. do marca 2007r., które nadesłane zostały z firmy "E"różnią się graficznie od tych, które są w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Również kwoty zadeklarowanego podatku są znacznie wyższe niż złożone w urzędzie. Z przedstawionych powyżej ustaleń wysunięto wniosek, że D.Ś. prowadzący firmę "A"nie był właścicielem ani nawet dysponentem sprzedawanego złomu, nie był również dysponentem środków wpływających na konto za sprzedany towar, a w związku z tym dokumentowane przez niego transakcje nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. D.Ś. był jedynie formalnym właścicielem zarejestrowanej na jego nazwisko firmy. Nie czerpał zysków z jej działalności, nie podejmował kluczowych decyzji, nie był właścicielem złomu sprzedawanego przez "A"do spółki "E". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę dokumentów, przesłuchań świadków oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę, pochodzących ze śledztw dotyczących nieprawidłowości w obrocie złomem, pozwala twierdzić, że działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na D.Ś.była w rzeczywistości działalnością gospodarczą prowadzoną przez mężczyznę o imieniu J. z A.. Do czynności podejmowanych przez niego ma zastosowanie art.113 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "A"D.Ś., a prowadzoną faktycznie przez inne osoby (w tym mężczyznę o imieniu J) nie są zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy spółką a firmą "A", niezależnie od tego, że spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz że z formalnego punktu widzenia firma "A" wystawiła spółce faktury sprzedaży. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p., jest pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zauważono również, że dla spełnienia przesłanki firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Stwierdzono, że firma "A" w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem jednym z kryteriów stanowiących o tym, że dana osoba jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest wykonywanie działalności handlowej w sposób samodzielny. Warunkiem niezbędnym uzyskania pozycji podatnika z tytułu działalności handlowej jest nie tylko obiektywna okoliczność zrealizowania transakcji handlowych lecz także połączona z nią możliwość przypisania jej wykonania danemu podmiotowi gospodarczemu, wskazanemu w ustawie o podatku od towarów i usług. Kontrahent spółki - firma "A"nie była przedsiębiorcą faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie czerpała zysków z tej działalności, nie podejmowała decyzji dotyczących kierunku działalności i nie inwestowała swoich środków w tę działalność. Dodano też, w dniu 1 marca 2011r. Prokuratura Okręgowa w B. wydała postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D.Ś.wydanego w dniu grudnia 2008r. W efekcie zarzucono D.Ś., że prowadząc w okresie od 7 września 2004r. do 26 września 2006r. działalność gospodarczą pod nazwą P.H. "A", a następnie po zaprzestaniu tej działalności wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT stwierdzając, że jest sprzedawcą wykazanych w nich towarów, w szczególności złomu metali kolorowych, podczas gdy w rzeczywistości była nią inna nieustalona osoba. W przedmiotowym postanowieniu wskazano, że w sposób nierzetelny wystawił faktury między innymi na rzecz spółki "E". W odniesieniu zaś do firmy "B" R.P. ustalono, że firma, mająca być jej głównym dostawcą złomu, tj. "M" M.K. nie została w ogóle zarejestrowana i nie udało się z nią skontaktować. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 kwietnia 2010r. nr [...] wynika zaś, że R.P. w 2006r. w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT. Ponadto w tym samym okresie wystawił faktury VAT, dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Wśród tych faktur są również kwestionowane faktury wystawione na spółkę "E". Z brzmienia art. 108 ust.1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest ona zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a więc dotyczy nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży czy świadczenia usług, ale również gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. Jak wskazano na wstępie fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Dana faktura nie odzwierciedla natomiast rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może bowiem powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie faktury otrzymane przez spółkę od "A"D.Ś. oraz "B" R.P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że zgromadzony materiał dowodowy nie może zostać uznany za rzetelny i wyczerpujący. Spółka wniosła bowiem o przeprowadzenie dowodów dotyczących ustalenia, czy podatnik wiedział lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów tych nie przeprowadził, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy, tym samym naruszono przepisy art.122 i art.188 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie dobrej wiary nabywcy rzeczywiście nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż dobra wiara nabywcy nie jest przesłanką warunkująca możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak już bowiem wskazano powyżej tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Trybunał potwierdził, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. Trybunał stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, że w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej, co potwierdziły również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyjaśniono również, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, jeżeli bazując na dowodach z dokumentacji księgowej są władne ustalić w sposób nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zmierzających do wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika. Następnie oceniono, że w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który doprowadził do dokładanego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zebrano dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności związanych z występującymi nieprawidłowościami. Dano wiarę zeznaniom świadków będących kontrahentami spółki, gdyż wraz z dokumentami uzyskanymi od innych organów tworzą one logiczną całość i odtwarzają faktyczny łańcuch transakcji obrotu złomem oraz wyjaśniają jaką rolę w tym procederze pełniły firmy, których sprzedaż złomu na rzecz spółki była kwestionowana. Organ kontroli dołożył należytej staranności w celu zapewniania kompletności w zakresie zebranego materiału dowodowego, który w całości stanowił podstawę wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie decyzji I instancji jest precyzyjnie i jednoznacznie sformułowane. Niewskazanie zaś przepisu, który spowodował, że zaistniała konieczność zmiany kwot wykazanych przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 w samej sentencji decyzji nie jest uchybieniem, które powodowałoby naruszenie art. 210§1 pkt 4a O.p., a w konsekwencji nieważność decyzji. Przepis stanowiący podstawę zakwestionowania spółce prawa do rozliczenia niektórych faktur VAT został przywołany i szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji. W opinii Dyrektora nie ma też przeszkód prawnych, aby wydać decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych łącznie. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Przyjmuje się natomiast, że w takiej decyzji zawartych jest tyle procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. Istotne jest natomiast, aby w zbiorowej decyzji znalazły się rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca wraz z odpowiednim czytelnym uzasadnieniem, które to wymagania zostały w niniejszej sprawie spełnione. Zarzut nieprawidłowego obliczenia kwoty podatku na miesiące styczeń i luty 2006 r. oraz maj i czerwiec 2007 r. uznano za niezasadny, wobec nieprzedstawienia żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie. Chybionym jest również zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym miejscowo. Zgodnie z art.9 a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem właściwym, gdyż siedziba Spółki "E" w czasie postępowania kontrolnego mieściła się w K. przy ul. J. Bez znaczenia jest miejsce składania deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. W złożonym odwołaniu podniesiono, że całe uzasadnienie decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach spółki lecz na statusie jej kontrahentów. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej dobór kontrahentów ma jednak znaczący wpływ na działania podatnika, warunkuje on bowiem prawidłowość działań podejmowanych przez niego również w sferze podatkowej. Nieodpowiedni, nierzetelny dobór podmiotów, z którymi podatnik współpracuje powoduje, że może dojść do nieprawidłowości w rozliczaniu podatków z urzędem skarbowym. Fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym opisane zostały działania kontrahentów spółki niezbędny był dla wykazania ich nierzetelności, co ostatecznie wpłynęło również na powstanie w spółce nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu podniesiono, że odnośnie firmy "B" R.P. nie powołano się nawet na fakt firmowania przez nią działalności innego podatnika, a skoro firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, to należało ustalić podatnika, od którego pochodził dostarczany przez nią złom. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku stwierdzenia firmanctwa, nie jest koniecznym dokładne ustalenie podmiotu, którego działalność firmuje dany podatnik. Natomiast w niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionych przez firmę "B", nie było stwierdzenie występowania firmanctwa, lecz ustalenie, że dokonane przez firmę "B" transakcje sprzedaży nie miały miejsca. Firma ta nabywała towar od nieistniejącego podmiotu, uznano więc, że transakcje zakupu jak i sprzedaży złomu dokonane przez ten podmiot były transakcjami nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu złomem. Spółka zarzuciła również, że w uzasadnieniu decyzji powołano dwa przepisy u.p.t.u. tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, co spowodowało, że spółka nie wie w oparciu o jaką podstawę prawną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, z uzasadnienia decyzji organu skarbowego wynika, że wszystkie faktury wymienione w przedmiotowej decyzji spełniają przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z tym, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a nie wskazując precyzyjnie, do których faktur ma on zastosowanie, jednak z opisanego stanu faktycznego wynika, że to firma D.Ś.w okresie po wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W odpowiedzi zaś na zarzut nieprawidłowego doręczania pism ustalono, że w okresie od 25 marca do 22 września 2011r. spółka posiadała dwóch pełnomocników w osobach M. D. i Ł. Z. z tym, że żaden z nich nie był ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Organ skarbowy mógł zatem kierować pisma do wybranego, prawidłowo umocowanego w danym okresie pełnomocnika. Dopiero w dniu 22 września 2011r. spółka odwołała wszystkie wcześniejsze pełnomocnictwa i pozostawiła P. K. jako jedynego uprawnionego do reprezentowania spółki i odbioru kierowanych do niego pism. W piśmie z 5 października 2011r. P. K. podniósł, że od dłuższego czasu jest pomijany w niniejszym postępowaniu jako pełnomocnik strony i wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o doręczenie mu wszystkich pism kierowanych do spółki, które nie były na niego adresowane. W odpowiedzi na to pismo organ skarbowy poprosił o sprecyzowanie, których pism dotyczy ta sytuacja oraz poinformował, że może je wydać jako uwierzytelnione za zgodność odpisy. Pełnomocnik nie sprecyzował jednak, których dokumentów dotyczy ta sytuacja. Nadmieniono też, że w okresie pomiędzy ustanowieniem jako pełnomocnika P.K. a odwołaniem wcześniej ustalonych pełnomocników organ skarbowy kierował część pism na ręce Ł. Z., a że na jego pełnomocnictwie nie podano adresu do korespondencji, wszystkie pisma kierowane były na jego ręce, na adres spółki. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła "E"Sp. z o.o. w K. domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przedmiocie rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oraz uchylenia decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiące od grudnia 2006r. do czerwca 2007r. i uchylenia decyzji organu I instancji w całości, a ewentualnie uchylenia obydwu rozstrzygnięć, a także zasądzenia kosztów postępowania. Żądanie stwierdzenia nieważności części decyzji uzasadniono wydaniem rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie wszczęto śledztwo w dniu 14 grudnia 2011r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwe jest jednak w stosunku do rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązania, a nie jest możliwe w stosunku do rozstrzygnięć odnoszących się do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za sierpień 2006r. nie określono stronie zobowiązania podatkowego co oznacza, że za ten okres nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Następnie zauważono, że tylko odnośnie niektórych miesięcy kwoty uszczuplenia wskazane w powyższym postanowieniu odpowiadają wielkościom ustalonym w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że śledztwo dotyczy innych zobowiązań niż te, które faktycznie określono. Tymczasem zdaniem strony skarżącej, aby postępowanie karno-skarbowe w świetle art. 70§6 pkt 1 O.p. mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi dotyczyć zobowiązania, którego wysokość została już określona. W niniejszej sprawie tego określenia dokonano już po wygaśnięciu zobowiązań z tytułu przedawnienia. Zauważono też, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane-w odniesieniu do miesięcy kwietnia i maja 2007r. przez niewłaściwy miejscowo organ, za te miesiące bowiem spółka złożyła deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony skarżącej postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane za wcześnie, gdyż w zaskarżonej decyzji nie potwierdziły się zastrzeżenia odnośnie transakcji z firmą "P". Wysunięto też zarzut, że śledztwo zostało wszczęte bez zapoznania się z materiałami kontroli i wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W śledztwie nie zostały podjęte żadne czynności, które dotyczyłyby strony skarżącej, a śledztwo zostanie po zakończeniu postępowania podatkowego umorzone, gdyż nie ma żadnych wątpliwości, że strona skarżąca jest ofiarą oszustów, a nie sprawcą umyślnego uszczuplenia jakiegokolwiek podatku. W dalszej części strona skarżąca zarzuciła organowi wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie art. 122 O.p. Strona nie zgodziła się bowiem z ustaleniem, że firma "A"nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeczy temu zakres czynności wykonywanych przez firmę, a wysokość zysków nie stanowi przesłanki, od której spełnienia zależy status podatnika. Zauważono, że w niniejszej sprawie nie ma podatnika, od którego nabycie uprawniałoby spółkę do odliczenia podatku, rola J. z A. nie znalazła potwierdzenia w decyzjach określających mu podatek należny, a stwierdzenie firmanctwa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W końcu strona podniosła, że została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej wyrażonych w przepisach wspólnotowych oraz art. 86 u.p.t.u. Żaden bowiem przepis nie warunkuje prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego od rozliczenia podatku należnego przez dostawcę, chyba, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest oszustem. Kwestia dobrej wiary nie była jednak, wbrew wnioskom strony, w ogóle badana. Nie analizowano działalności strony, a zajęto się tyko działalnością kontrahentów strony skarżącej i w efekcie obciążono stronę nieprawidłowościami w ich działaniu. Tymczasem państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać instrumentów zwalczania oszustw podatkowych w sposób, który podważałby neutralność podatku. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie w oczywisty sposób narusza zasadę proporcjonalności zastosowanych środków wobec podatnika, podczas gdy uregulowania wspólnotowe nie pozwalają, aby państwa członkowskie rekompensowały sobie straty związane z przestępczym procederem oszustów kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo wbrew swojej wiedzy oraz woli. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2006r. i uchylenie decyzji organu II instancji, a w pozostałym zakresie- o oddalenie skargi wskazując, że rozliczenia za okres od stycznia do listopada 2006r. nie wpływają na prawidłowość rozliczeń za następne okresy, bowiem rozliczenie podatkowe za listopad 2006r. zakończyło się zobowiązaniem podatkowym. Częściowe uwzględnienie skargi jest zasadne w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, zgodnie z którym art. 70§6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, jest niezgodny z Konstytucją. Postanowienie o wszczęciu śledztwa nie spowodowało zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie w fazie in rem nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego stwierdzono, że postępowanie odwoławcze było prowadzone po okresie przedawnienia, zaś decyzja organu I instancji została wydania 8 listopada 2011r. a doręczona 15 listopada 2011r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z okresu styczeń- listopad 2006r. Z tego względu organ odwoławczy winien, na podstawie art. 233§1 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze, a nie orzekać merytorycznie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się jednakże z tym, że zaskarżona decyzja zawiera uchybienie powodujące stwierdzenie nieważności, gdyż stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. Postanowienie o wszczęciu śledztwa nie podlegało kontroli organów podatkowych, a spełniało wszystkie niezbędne dla jego bytu elementy. Dlatego też Dyrektor wniósł jedynie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym okresu od stycznia do listopada 2006r. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że dokonane ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, na podstawie którego prawidłowo zarzucono firmie "A"firmanctwo. Odpierając zarzut zaniechania zbadania dobrej wiary nabywcy wskazano na wyrok Trybunału Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego zdaniem organu wynika, że organy w pierwszej kolejności powinny badać materialne i formalne warunki prawa do odliczenia podatku, a gdy stwierdzą ich spełnienie mogą zakwestionować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem. Tymczasem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" nie miały miejsca, co oznacza, że nie spełniały materialnego warunku powstania prawa do odliczenia. Faktury zaś wystawione przez firmę "A"nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z czym brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego odliczyć podatek naliczony. W sprawie zachodzą okoliczności, które świadczą o tym, że strona skarżąca nie dochowała wszelako należytej staranności i mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Choć w obrocie złomem funkcjonuje wiele pozornie istniejących podmiotów gospodarczych, który to fakt nakłada na odbiorców obowiązek szczegółowego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, strona skarżąca nie dokonała dokładnej weryfikacji swoich kontrahentów. Z zeznań prezesa spółki oraz kierownika zakładu wynika, że osoby te niewiele wiedziały o firmie "A", choć była ona jednym z większych dostawców. Strona skarżąca podjęła pewne działania, żądając dostarczenia dokumentów rejestrowych i deklaracji VAT-7, jednak nie sprawdzono w urzędzie skarbowym prawdziwości tych danych, a przedłożone deklaracje okazały się sfałszowane. Wątpliwości co do legalności transakcji z P.H. "A" mógł tez wzbudzić nagły wzrost wartości dostaw od tej firmy, w sytuacji, gdy pozostawała ona jednoosobowym przedsiębiorstwem. Postanowieniem z 16 listopada 2012r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1177/12 Sąd zawiesił postępowanie sądowe albowiem Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 12 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 174/11, działając na podstawie art. 187§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanych spraw (ze skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Opolu sygn. akt: I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10) następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle art. 70§1 i art. 208§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej-O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjnego w dniu 3 grudnia 2012r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt: I FPS 1/12 w której stwierdzono, że w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.). Postanowieniem z 19 kwietnia 201r. WSA w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe pod nową sygn. akt: I SA/Kr 544/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestią, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności było zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesione przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. dotyczące skarżącego co do zasady przedawnia się zatem z dniem 31 grudnia 2011r. Jednak w myśl art. 59§1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 208§1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe w takiej sytuacji staje się bowiem bezprzedmiotowe, skoro jego przedmiot, czyli publicznoprawna danina w postaci podatku, jest już uregulowana zgodnie z deklaracją lub decyzją. W rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Po wydaniu przez organ I instancji w dniu 8 listopada 2011r. decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006 Skarżąca Spółka w całości uregulował kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, tymczasem organy podatkowe kontynuowały postępowanie i na skutek złożenia odwołania wydały decyzję, która została zaskarżona do sądu. Procedowanie to należy uznać za błędne w świetle art. 208§1 O.p. Ponadto poparciem dla powyższego stanowiska jest uchwała składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012r. (I FPS 1/12), w myśl której w świetle art. 70§1 O.p. i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. (Co istotne, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zawiesił postępowanie sądowe oczekując na rozstrzygnięcie NSA w tym przedmiocie.) Uchwały NSA mają moc wiążącą. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. ( sygn. akt:I OSK 2054/12), zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma więc mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005r. sygn. akt: II FSK 576/05). Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle naprowadzonych uwag, mając na względzie treść uchwały I FPS 1/12 należało stwierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do listopada 2006r. Jeśli chodzi o rozliczenie pozostałych miesięcy od grudnia 2006r. do czerwca 2007r. to w tym zakresie skarga również zasługiwała na uwzględnienie. Odnośnie pozostałych miesięcy tj. od grudnia 2006r. do czerwca 2007r. autor skargi zakwestionował poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie a w konsekwencji prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając te zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy w szczególności wziąć pod uwagę następujące kwestie: -po pierwsze kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną na jego podstawie rekonstrukcję prawnopodatkowego stanu faktycznego, -po wtóre poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany powyższym wyrokiem. Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie, to godzi się zauważyć, że w sprawie tej został zebrany przez organy podatkowe bardzo obszerny materiał dowodowy (31 tomów akt). Akta administracyjne, które składają się na akta sprawy obrazują, że w sprawie przesłuchano wielu świadków w tym niektórych wielokrotnie. I tak, świadek D.Ś. był aż 7 razy przesłuchiwany; jako podejrzany i jako świadek. Podobnie świadek S. W. była 3 razy przesłuchiwana. Kilka razy przesłuchiwano świadka Ł. K.. W sprawie słuchani byli także inni świadkowie. Co istotne, mimo zgromadzenia wielu tomów dokumentów (25 tomów zawiera dokumenty finansowe w tym faktury, wyciągi bankowe i dokumenty ,,kompensaty") organy nie zdecydowały się na przesłuchanie podatnika tj. prezesa spółki "E", M.Z., mimo, że w piśmie z 5 października 2011r. czyli na etapie poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji, wnosił on o przeprowadzenie takiego dowodu jak również o uzupełnienie materiału dowodowego w kierunku ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje maja oszukańczy charakter. (k. 6691 akt podatkowych). Znamiennym jest też to, że organy w ogóle nie ustosunkowały się do tego wniosku i wydały decyzję administracyjną. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy opierała się zasadniczo (choć nie jedynie) na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzony w stosunku do innego podatnika tj. D.Ś.i to właśnie materiał zgromadzony w tamtym postępowaniu stanowił punkt wyjścia w sprawie Skarżącego. Takie postępowanie nie jest wadliwe z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże koniecznym jest także ,,zindywidualizowanie" postępowania prowadzonego w stosunku do konkretnego podatnika tym bardziej, że na etapie postępowania przed organem I instancji został złożony wniosek dowodowy by przesłuchać stronę. W świetle naprowadzonych uwag, zasadna jest konkluzja, że organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych w tej sprawie, pomimo sugestii pełnomocnika by przeprowadzić postępowanie dowodowe w określonym kierunku. Należy także zauważyć, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i w trakcie jego prowadzenia mogą zostać ujawnione dalsze dowody, przydatne do rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem nie jest dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, to nie można ocenić, czy jest on zgodny z hipotezą normy prawa materialnego. W takim przypadku brak jest podstaw do rozstrzygnięcia sprawy, a rozstrzygnięcie dokonane mimo to przez organ administracji jest w konsekwencji wadliwe. Odnosząc się natomiast do wyroku TSUE wskazać trzeba, że chociaż związanie wykładnią ETS w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to trzeba jednak mieć na względzie, że ETS interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez ETS, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie ETS dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104§3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z 30 września 2003r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami ETS w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Trybunał w powołanym wyroku postawił dwie tezy: -po pierwsze: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. -po drugie: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Za wyrokiem tym należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Natomiast w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dodatkowo jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego złomu dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Niemniej powyższej konstatacji organ odwoławczy szerzej nie uzasadnił. A zatem ocena dokonana przez organ w tym zakresie była niewystarczająca. Jak wskazano w wyroku NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt: I FSK 1201/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Co więcej, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów co dowodzi, że skarżący dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Spółka Eco otrzymała od spółki "A"D.Ś.dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT-7 (k.5785 akt administracyjnych), jak również w dniu 5 lipca 2005r. podpisała z firmą "A"umowę o współpracy. Wszystkie należności za dostarczony złom przekazywane były wyłącznie przelewem na rachunek bankowy firmy "A" Powyższe okoliczności potwierdziły zeznania świadka Ł.K. (k. 2768, k.5774 akt administracyjnych) oraz D.Ś., który słuchany w dniu 22 grudnia 2008r. zeznał, że wszystkie firmy płaciły mu przelewem (k.5781 akt administracyjnych). Znamiennym jest to, że przeprowadzony w firmie audyt zewnętrzny przez firmę S. i S., potwierdził fakt realizacji dostaw (k.5889 akt sądowych). Istotne są także zeznania świadka S.W., która w dniu 17 października 2007r. zeznała, że jeżeli Ś. prowadzi działalność, nielegalną, nieopodatkowaną to firmy do których sprzedaje on złom mogą być tego nieświadome. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji. Bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Zatem za co najmniej przedwczesne należy uznać pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że taka sytuacja miała miejsce, zgodnie z powyżej wskazanym wyrokiem TSUE, będzie mógł ww. prawo skarżącego zakwestionować. Stwierdzić zatem należy, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących podatku VAT. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że dobra wiara podatnika jest irrelewantna dla jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ naruszył też art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187§1 O.p. ponieważ nie wyjaśnił istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest dochowanie należytej staranności przez podatnika, odmówił zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem. W świetle powyższego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ na zasadzie art. 208§1 O.p. winien umorzyć postępowanie w sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006r. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać rozstrzygnięcia z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Opisane powyżej uchybienia organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego, uznając, iż decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącym od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).