I SA/Kr 2197/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Anna Znamiec Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2005r. sprawy ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2003r. Nr [...] z dnia 19 listopada 2003r. Nr [...] z dnia 22 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia -skargi oddala- Pan A. D. w dniach ...i lipca, .[...] sierpnia, i [...] października 2003r. złożył wnioski o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie piekarza i cukiernika w okresie 04.09.2000r - 13.11.2002 , 01.03.2001r.- 30.06.2003, 01.06.2001 r. - 30.06.2003 r. 01.09.2000r. - 30.06.2003 r. 01.03.2002 r.-30.06.2003 r. Decyzjami z dnia [...].10.2003 r. nr [...], z dnia [...].09.2003 r. nr [...]i z dnia 30.07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił A. D. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia . Urząd stwierdził bowiem , iż wnioskodawca nie spełnił warunków uzyskania ulgi w postaci posiadania niezbędnych uprawnień do szkolenia jakie musza spełniać osoby prowadzące szkolenie w oparciu Rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej i sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U nr 113, poz. 988) , które weszło w życie z dniem 1 września 2002r. . Zgodnie z ustaleniami Urzędu podatnik zatrudnia pracownika J. D. , który posiadał uprawnienia zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie piekarza - dyplom mistrza w zawodzie piekarza z dnia [...]listopada 1962 r. oraz uprawnienia pedagogiczne, które uzyskał dopiero [...].06.2003 r. Wnioskodawca posiadał uprawnienia pedagogiczne od 24 maja 1999r. W trakcie postępowania podatkowe przedstawił natomiast zaświadczenie ukończenia Liceum Zawodowego z tytułem zawodowym kelner -bufetowy oraz zaświadczenie z dnia [...].02.2003 r. o ukończeniu kursu piekarskiego, którego celem było przygotowanie do egzaminu czeladniczo - mistrzowskiego . Z decyzjami Urzędu nie zgodził się podatnik składając odwołanie do Izby Skarbowej w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przez urząd Skarbowy rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. zamiast Rozporządzenia Rady ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Według podatnika zgodnie z interpretacją ostatnio wymienionego rozporządzenia, w dniu rozpoczęcia szkolenia instruktor praktycznej nauki powinien posiadać jedynie tytuł mistrza w zawodzie , natomiast uprawnienia pedagogiczne mogą być uzyskanie przed zakończeniem szkolenia . Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2003r nr [...]utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2003 r. nr [...] decyzją z dnia [...] listopada 2003r nr [...]utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].009.2003 r nr [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2003r nr [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2003 r. nr [...]. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego uznając , iż podatnik jak i zatrudniony przez niego pracownik w okresie szkolenia nie posiadali niezbędnych uprawnień . Uprawnienia takie pracownik J. D. uzyskał dopiero w [...].06.2003 r. czyli po ukończeniu szkolenia przez kilku uczniów oraz na kilka dni przed ukończeniem szkolenia przez pozostałych uczniów ([...]06.2003 r.) . Powołując się na § 10 ust 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz.988) Izba Skarbowa uznała, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne lub kurs pedagogiczny, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził , iż kwalifikacje jakie winni posiadać instruktorzy praktycznej nauki zawodu nie uległy zmianie, a zatem fakt, że Podatnik rozpoczął szkolenie uczniów przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.09.2002r. nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Na decyzję Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art 120 art 121 § 1 i art 122 ustawy Ordynacja podatkowa . Skarżący powołując sie na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego uważa , iż przepisy Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r w sprawie praktycznej nauki zawodu w żadnym wypadku nie powinny mieć zastosowania przy rozpatrywaniu Jego wniosku, zaś właściwie zinterpretowane przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 /Dz. U. Nr 97 póz. 479 z późn. zmianami/ - które winno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż obowiązywało w momencie zawierania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego - pozwalają w sposób jednoznaczny na stwierdzenie spełnienia wymogów postawionych instruktorom praktycznej nauki zawodu. Stosowanie rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. jest zdaniem skarżącego próbą łamania zasady nie działania prawa wstecz . Odnosząc się natomiast do treści przepisów obowiązujących w czasie zawierania umowy o wyszkolenie ucznia czyli do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz. U. Nr 97 póz. 479 z późn. zmianami/, skarżący stoi na stanowisku , iż przepisy te właściwie zinterpretowane pozwalają na stwierdzenie spełnienia warunku posiadania wymaganych kwalifikacji przez instruktora praktycznej nauki zawodu i przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Przepis § 9 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia określa wymagania, jakie powinni spełnić instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Przepis powyższy posiada brzmienie następujące: "Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej". Zdaniem skarżącego § 9 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób , iż wymóg posiadania przez instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie winien być spełniony przed rozpoczęciem praktycznej nauki zawodu, z uwagi na użyty w odniesieniu do tych kwalifikacji zwrot "którego będą nauczać". Z uwagi jednakże na fakt, iż ustawodawca po tym zwrocie dalszą część przepisu oddzielił przecinkiem i spójnikiem "i", to takie rozwiązanie stylistyczne wskazuje jednoznacznie na fakt, iż zwrot "którego będą nauczać" nie może być stosowany co do wymogu posiadania uprawnień pedagogicznych przez instruktorów praktycznej nauki zawodu. Zakres, do którego zwrot ten się odnosi, kończy się w momencie, w którym ustawodawca oddzielił pozostałą część zdania przecinkiem i spójnikiem "i". A zatem stwierdzić należy, iż użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "którego będą nauczać" przesądza tylko i wyłącznie o tym , że instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać tytuł mistrza w zawodzie , w którym będzie nauczał przed rozpoczęciem praktycznej nauki zawodu . .Co do przygotowania pedagogicznego , nie użyto żadnego wybiegającego w przyszłość sformułowania mogącego sugerować , iż winien takie przygotowanie posiadać w momencie rozpoczęcia rozpoczynania praktycznej nauki zawodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi . Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, powinna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 cyt. ustawy, były § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). , które obowiązywało do 1 września 2002 r. oraz § 10 ust 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej i sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U nr 113, poz. 988) obowiązujące po tej dacie. W przepisach końcowych ostatnio cytowanego rozporządzenia nie wypowiedziano sie na temat skutków wejścia w życie nowego rozporządzenia dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniego rozporządzenia. Powstaje więc pytanie , które przepisy należy stosować dla stanów faktycznych , które powstały pod rządami starego rozporządzenia i trwają dalej. Zwrócić należy uwagę , iż wydanie nowego rozporządzenia nie oznaczało wprowadzenia nowych rozwiązań prawnych bądź nałożenia odmiennych obowiązków skutkujących pogorszeniem sytuacji podatnika . Rozwiązania w zakresie wymagań jakie powinni spełniać instruktorzy praktycznej nauki zawodu w obu rozporządzeniach były podobne . Oba rozporządzenia wymagały bowiem aby instruktorzy posiadali kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne . Zdaniem Sądu uznać należy , iż w niniejszej sprawie brak wypowiedzi w kwestii intertemporalnej oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. ` Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r., I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzając , iż ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego , że wymóg posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów jest spełniony, również wówczas, gdy instruktor w chwili rozpoczęcia szkolenia posiada jedynie uprawnienia zawodowe z możliwością uzyskania w dowolnym czasie w okresie szkolenia uprawnień pedagogicznych . Teza taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa . W oparciu o § 10 ust 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej i sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U nr 113, poz. 988) instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powołane przepisy regulujące ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż przepisy zawarte w § 10 cyt. rozporządzenia, regulują warunki jakie powinny spełniać osoby uczące praktycznej nauki zawodu. Skoro przepisy te wymagają posiadania tytułu mistrza w zawodzie i przygotowania pedagogicznego to w sposób jednoznaczny wynika , iż uprawnienia te muszą występować łącznie w chwili rozpoczęcia szkolenia . Osoba , która rozpoczyna szkolenie a nie posiada przygotowania pedagogicznego nie spełnia warunków przewidzianych w wyżej cytowanym przepisie . W analizowanym przepisie użyty bowiem został funktor zdaniowy "i", będący wyznacznikiem koniunkcji. Koniunkcja oznacza natomiast, że sytuacja przewidziana w tym przepisie zachodzi tylko wówczas, kiedy równocześnie występują przesłanki połączone funktorem "i", a zatem gdy osoba ucząca praktycznej nauki zawodu posiada jednocześnie tytuł mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne . Zasada ta znajduje również zastosowanie na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu Podkreślić również należy , iż wyżej zaprezentowane stanowisko jest bezsporne i utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem natomiast powstał nad możliwością dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał. W tej kwestii stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.09.2004 r. sygn akt FSK 446/04 wyrażając pogląd , iż artykuł 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dopuszcza dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał. Wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania (...). Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającą niniejszą sprawę, w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko zaznaczając iż zapadło ono na gruncie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Potwierdza to tezę ,iż interpretacja prawa dokonana przez skarżącego na gruncie cyt. rozporządzenia jest błędna. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).