I SA/Kr 221/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Stanisław Grzeszek (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skarg J. G. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 rok i styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 274,00 zł ( dwieście siedemdziesiąt cztery złote). Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2002 r. o numerach [...] i [...] Izba Skarbowa w Krakowie utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. o numerach [...] w sprawie: 1. określenia za miesiąc grudzień 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 31,00 zł, zaległości podatkowej w kwocie 1.350,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 1.235,00 zł. 2. określenia za miesiąc styczeń 2000 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 43,00 zł, zaległości podatkowej w kwocie 43,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 38,70 zł. Jak ustalił organ skarbowy w okresie od 25 maja 1999 r. do 26 lutego 2002 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy F.M. "M." i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik złożył za grudzień 1999 r. deklaracje VAT-7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.319,00 zł, wykazując sprzedaż eksportową ze stawką 0% w kwocie 83.461,40 zł oraz za styczeń 2000 r. z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.384,00 zł, wykazując sprzedaż eksportową ze stawką 0% w kwocie 139.267,00 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1999-2000. Kontrola ustaliła, że w grudniu 1999 r. F.H. M. dokonała zakupu z rezerw Agencji Rynku Rolnego / działającej przez spółkę z o.o. A. /, po preferencyjnych cenach 19.953 kg półtusz wieprzowych z przeznaczeniem na eksport w formie nieprzetworzonej / faktura VAT nr [...]z dnia [...]grudnia 1999 r. na kwotę 56.267,46 zł /. Wydanie towaru nastąpiło w dniu [...] grudnia 1999 r. i w tym samym dniu zgodnie z dokumentem celnym SAD [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. towar został zgłoszony do odprawy celnej ze wskazaniem jako odbiorcę firmę A. PSG SPL.. z/s w B.na Słowacji, załączając fakturę VAT [...]z dnia [...]grudnia 1999 r. dokumentującą sprzedaż 19.953 kg półtusz wieprzowych o wartości 19.953 USD / 83.461,40 zł /. Towar ten przekroczył granicę w dniu[...] grudnia 1999 r. i został przewieziony do Wolnej Strefy Celnej w M. na terenie Republiki C. Ten sam towar, bez rozładowania wrócił do Polski / zgodnie z dokumentem celnym SAD 8 nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. /. Jego odbiorcą było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. R. T., co zostało udokumentowane fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...]grudnia 1999 r. wystawioną przez spółkę słowacką A.. Natomiast w miesiącu styczniu 2000 r. F.H. M. zakupiła w identycznych procedurach od Agencji Rynku Rolnego półtusze wieprzowe, co zostało udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia[...] stycznia 2000r. na kwotę 62.000,00 zł oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. na kwotę 56.000,00 zł. Wydanie towaru nastąpiło w dniach[...] stycznia 2000 r. i [...]stycznia 2000 r. Następnie zgodnie z dokumentami celnymi SAD nr [...]z dnia [...] stycznia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. towar został zgłoszony do odprawy celnej ze wskazaniem w obu przypadkach jako odbiorcę spółkę z o.o. A. PSG SPL. s.r.o. z/s w B. na S. załączając faktury VAT nr [...] z dnia[...] stycznia 2000 r. na kwotę 17.000 USD/ 69.633,50 zł /oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. na kwotę 17.000 USD / 69.633,50 zł /. Towar ten przekroczył granicę w dniach [...] stycznia 2000 r. i 28 stycznia 2000 r., a następnie został przewieziony do Wolnej strefy Celnej w M. na terenie Republiki Cz.. Ten sam towar, bez rozładunku wrócił do Polski / zgodnie z dokumentami celnymi SAD z dnia [...] stycznia 2000 r. i z dnia [...] lutego 2000 r. Jego odbiorcą w obu przypadkach było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. R. T., co zostało udokumentowane fakturami sprzedaży nr 2000/01 z dnia [...] stycznia 2000 r. i 2000/02 z dnia [...] stycznia 2000 r. wystawionymi przez spółkę słowacką A. Na podstawie powyższych ustaleń oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego Inspektor kontroli stwierdził, że czynności wywozu półtusz wieprzowych za granicę zostały dokonane w celu stworzenia pozorów wykonania eksportu, a w istocie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego poprzez niewykazanie i nieuiszczenie należnego zobowiązania podatkowego w wysokości 31,00 zł oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w kwocie 1.319,00 zł za miesiąc grudzień 1999 r. i niewykazanie i nieuiszczenie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 43,00 zł za miesiąc styczeń 2000 r. Od decyzji Inspektora zostały złożone odwołania z dnia [...] lipca 2002 r., w których podniesiono zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 166 Kodeksu celnego oraz art. 58 § 1 i art. 83 k.c. poprzez przyjęcie pozorności wykonania eksport i działania w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, 2. naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, . naruszenie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podniesionych w odwołaniach i decyzjami wymienionymi na wstępie utrzymał decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy przywołał art. 58 kodeksu cywilnego stanowiący, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek w szczególności ten, że w miejsce nieważnych postanowień czynności prawnych wchodzą odpowiednie przepisy ustawy i wywiódł, że organy podatkowe korzystając z autonomii prawa podatkowego mogą oceniać umowy cywilnoprawne zawarte między podatnikami w świetle skutków, jakie wywołują one dla prawa podatkowego, a w szczególności rozważać czy dana czynność prawna nie stanowi obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. W konsekwencji w ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe mogą pominąć w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury w sytuacji, gdy działanie podatnika nakierowane jest na wykorzystanie zapisów ustawy o VAT dla celów sprzecznych z jej istotą. Organ odwoławczy na stronie 5 uzasadnienia w siedmiu punktach wskazał okoliczności, które jego zdaniem potwierdzają obejście przez Podatnika przepisów prawa. Izba Skarbowa w konkluzji stwierdziła, że nie podważa ważności dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru, ale wywiodła, że taki przebieg transakcji miał na celu osiągnięcie korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa poprzez wykazanie nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także poprzez uzyskanie kaucji gwarancyjnej zwróconej Podatnikowi po potwierdzeniu wykonanego eksportu w wysokości 56.000,00 zł. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...] stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzuca: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym w związku z art. 166 Kodeksu celnego oraz art. 58 § 1 i art. 83 k.c. poprzez przyjęcie pozorności wykonania eksportu i działania w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, 2. naruszenie przepisów art. 120, 121 §1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy skarbowe postępowania poza granicami przewidzianymi przepisami prawa i niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 3. naruszenie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Skarżący podniósł, iż aby w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać daną czynność za eksport muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wywóz potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz poza polski obszar celny tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącego wywóz półtusz wieprzowych dokonany na podstawie umowy handlowej nr [...] z dnia [...] października 1999 r. zawartej pomiędzy J. Gł. a słowacką spółką A. PSG SPL. s.r.o. z/s w B. spełniał wszystkie w/w przesłanki "eksportu towarów". Zatem organy nie mogły kwestionować samego faktu wykonania przez firmę Skarżącego czynności eksportowych. W ocenie Skarżącego zarzut pozorności odnoszący się do dokonanych przez czynności eksportowych należy uznać za chybiony. Skarżący podniósł także zarzut bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę przywołując art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2003 r. Skarżący zwrócił uwagę, że zakup półtusz wieprzowych został z Agencją Rynku Rolnego rozliczony w sposób prawidłowy, co podważa stanowisko organów skarbowych zawarte w zaskarżonych decyzjach. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżący podtrzymuje stanowisko, że eksport półtusz wieprzowych był w pełni legalny. Takie stanowisko znajduje jego zdaniem potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 3/03, OSP 2004/6/71. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi oraz na pisma procesowe strony skarżącej podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzjach ostatecznych i wniosła o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. / na rozprawie w dniu [...]lipca 2005 r. postanowił sprawy o sygnaturach I SA/Kr 221/03 i I SA/Kr 222/03 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 221/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. Przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Natomiast spór pomiędzy organami skarbowymi, a Podatnikiem dotyczył oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia skutków w sferze prawa podatkowego, a konkretnie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Organy podatkowego w świetle ustaleń faktycznych przyjęły, że czynności wywozu półtusz wieprzowych przez Skarżącego za granicę zostały dokonane w celu stworzenia pozorów wykonania eksportu, a w istocie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego poprzez niewykazanie i nieuiszczenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a także osiągnięcia dodatkowych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu kaucji gwarancyjnej z Agencji Rynku Rolnego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie może być zaakceptowane. Problem stosowania w prawie podatkowym tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego budził i budzi do dzisiaj kontrowersje tak w orzecznictwie sądowym / por. wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok NSA z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97 oraz wyrok z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, wyrok z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 3/03 / jak i w piśmiennictwie podatkowym / por. opracowanie P. Karwata, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, opracowanie M. Kalinowskiego, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001 /. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/03, LEX nr 129355, że nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w prawie podatkowym. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego / pozornie / nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości / w znaczeniu materialnym / zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Art. 58 kodeksu cywilnego nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa podstawowe znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku, i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Normy prawa podatkowego nakazują jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeżeli zostaną spełnione warunki w nich określone. Dlatego nie da się z żadnego przepisu prawa podatkowego wyprowadzić normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej wysokości lub by prawo do niej powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie. zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że dla ustalenia, czy miało miejsce obejście prawa zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcie określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku organy podatkowe takiej normy nie wskazały. Nie można pominąć także i tego, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1 uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka wykorzystywania art. 58 kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych pozbawiona była podstaw prawnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41, stwierdził, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Skarżącemu został postawiony zarzut unikania opodatkowania przez zastosowanie mechanizmu eksportu. Stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Izba Skarbowa zarzuciła pozorność dokonania czynności eksportowych i w konsekwencji obejście przepisów prawa, przedstawiając szereg okoliczności wymienionych na stronie 5 w punktach 1-7 zaskarżonych decyzji, które jej zdaniem potwierdzają zasadność takiego zarzutu. Zdaniem Sądu dla kwalifikacji czynności jako eksportu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma. żadnego znaczenia, co staje się z wyeksportowanym towarem po opuszczeniu przezeń polskiego obszaru celnego. Podatnik nie może odpowiadać za czynności, które zostały podjęte przez importera przedmiotowych towarów już po wykonaniu na jego rzecz eksportu. Okoliczność, że zostały one przez ten podmiot wyeksportowane do Polski / choćby nawet i za pomocą tych samych środków transportu, którymi pierwotnie nastąpił ich przywóz /, w wykonaniu ich sprzedaży na rzecz polskiego podatnika, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej czynności eksportu z Polski jako czynności faktycznie mającej miejsce, a nie symulowanej. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że decyzje organów podatkowych odmawiające Skarżącemu prawa do stosowania stawki 0%, przy legalnym eksporcie półtusz wieprzowych zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także naruszają art. 4 pkt 4 tej ustawy przez nieuzasadnioną ocenę działań podejmowanych przez Skarżącego jako mających na celu obejście prawa podatkowego. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego, uzasadniające uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wyklucza potrzebę oceny tych zarzutów skarg, które dotyczą naruszenia przepisów procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.