I SA/Kr 2234/10

Sygn. akt I SA/Kr 2234/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011r., sprawy ze skargi E. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i, 2002 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 740 zł ( siedemset czterdzieści złotych). E.G. złożyła w dniu 30 kwietnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w kwocie 518 876 zł. W uzasadnieniu wskazała, że wnosi o spłatę powyższej zaległości w 24 ratach i podała terminy spłat tych rat. Powołała się na ważny interes własny, który polega na tym, że dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na szybką zapłatę zaległości. Jej źródłem będą dochody uzyskiwane przez nią oraz męża z prowadzonej działalności gospodarczej. Podała, że posiadany przez nią wspólnie z mężem majątek jest przedmiotem zabezpieczeń na poczet zaciągniętych kredytów. Majątek nie objęty zabezpieczeniami obejmuje: stanowiące jej własność 90 udziałów w firmie "A" Spółka z o.o. o wartości 45 tys. zł oraz mieszkanie w K. przy ul. K. Powołała się także na okoliczności związane z sytuacją finansową męża w związku z posiadanym przez niego majątkiem odrębnym. Wskazała, że na poczet zaległości dokonuje wpłaty pierwszej raty w kwocie 7 500 zł, a w dniu 2 maja 2008 r. kwoty 42 500 zł, co daje w sumie 50 tys. zł. Decyzją z dnia 30 lipca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2001 i 2002. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyliczył wysokość zaległości na dzień złożenia wniosku i wskazał, że bezsprzecznym jest, że zapłata należnego w w/w podatku zobowiązania jest uciążliwa i stanowi znaczne obciążenie finansowe, niemniej jednak skutki nieujawnienia wszystkich źródeł przychodów co do zasady są dolegliwe. Wsparcie organu podatkowego w spłacie zobowiązania podatkowego będącego konsekwencją takiego postępowania byłoby działaniem nieracjonalnym i nieznajdującym uzasadnienia ze względów społecznych, zwłaszcza w przypadku gdy podatnik próbuje uniknąć opodatkowania części dochodów. Działanie takie przynosi szkodę dla budżetu Państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi skutkowałoby nie tylko przenoszeniem odpowiedzialności za zaistniałą sytuację na budżet Państwa, jak również prowadziłoby do kredytowania środkami publicznymi zapłaty przedmiotowej zaległości. Poza tym stawiałoby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków podatkowych. Organ wskazał ponadto co składa się na majątek odrębny podatniczki jak również majątek wspólny jej i męża. Zdaniem organu wskazuje to jednoznacznie, że jest ona w stanie uregulować zaległe w tym podatku zobowiązania bez stosowania ulgi w postaci wnioskowanego układu ratalnego. E. G., nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła w terminie odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67a, art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), w konkluzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że rozstrzygniecie to jest krzywdzące i narusza prawo. Podniosła, że organ dopuścił się błędu w rozumowaniu, ponieważ przedmiotem postępowania nie był wniosek o umorzenie, a jedynie o rozłożenie na raty należności, zatem spłaty za wynagrodzeniem odszkodowawczym dla Skarbu Państwa w postaci opłaty prolongacyjnej. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jego uwzględnienie spowoduje uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej, w tym wypadku analiza winna się skupić wyłącznie na zdolności płatniczej i zarobkowej płatnika. Podniosła ona także, że wykonanie przez nią obowiązku zapłaty podatku nie jest zagrożone, gdyż posiadany przez nią majątek przewyższa ciążącą na niej zaległość. Wynika z tego, że całkowicie bezzasadne stają się argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące rzekomego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na budżet Państwa i uprzywilejowania podatniczki w stosunku do innych podatników. Zarzuciła ona także, że żaden przepis prawa nie wprowadza kryterium źródła powstania zaległości tak jak to zrobił organ. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2008 r. podatniczka podała w szczególności, że posiadany przez nią majątek stanowi gwarancję, że spłata zaległości podatkowej wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną jest zapewniona, jak również, że jest ona gotowa ustanowić zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości stanowiącej własność jej i męża. Podała ona także, że dzięki pomocy męża dokonuje systematycznie spłaty powstałej zaległości. Podniosła również, że jedynymi składnikami majątkowymi mogącymi być źródłem środków na spłatę powstałych zaległości są nieruchomości, jednak ich sprzedaż w obecnej sytuacji związana byłaby z nadmiernymi stratami i stanowiłaby nadmierną uciążliwość dla podatniczki. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r. podatniczka jeszcze raz podniosła, że spłata powstałych zaległości mogłaby zostać zabezpieczona hipoteką na nieruchomości stanowiącej własność podatniczki. Z kolejnych złożonych w toku postępowania pism wynika natomiast, że podatniczka uzyskała informację od pracowników Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego, że na nieruchomości lokalowej w K. przy ul. K. została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca spłatę pozostałej kwoty zaległości. Decyzją z dnia 12 listopada 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Stwierdził, że organ I instancji nie dopuścił się żadnych uchybień formalnoprawnych i merytorycznych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Organ zaznaczył, że skarżąca znajduje się w bardzo dobrej sytuacji finansowej, dysponując majątkiem, przewyższającym obciążającą ją należność. Wobec tego w przedmiotowym wypadku nie występuje także interes publiczny w uwzględnieniu jej wniosku, ponieważ w tym właśnie interesie leży terminowe uiszczanie przez podatników należności podatkowych. Oznacza to jednocześnie, że nieuzasadniony jest argument o korzyści, jaką Skarb Państwa odniósłby z uwagi na opłatę prolongacyjną. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom podatniczki, najlepszą formą pozyskania środków na spłatę zaległości przez skarżącą byłaby sprzedaż nieruchomości, tj. mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wobec rozdzielności majątkowej dochody małżonka skarżącej nie mogą stanowić zabezpieczenia spłaty zobowiązań na niej ciążących, a ewentualna pomoc małżonka ma charakter dobrowolny, a nie obligatoryjny. Organ zaznaczył także, iż w przedmiotowej sprawie badaniu podlega zasadność udzielenia ulgi w spłacie należności, nie zaś prawidłowość ustaleń wymiarowych. Reasumując podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego pozwalające na udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych, a strona dysponująca majątkiem pozwalającym na spłatę ciążących na niej zaległości podatkowych winna jak najszybciej spłaty tej dokonać, nie czekając na skutki postępowania egzekucyjnego, które są dla podatnika mniej korzystne niż jego działania dobrowolne. We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze E. G. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jak również przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wynika uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia należności podatkowej na raty, jednak swoboda uznania administracyjnego nie oznacza dowolności – organ ma obowiązek ocenić, po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, czy zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o czym decydują zobiektywizowane kryteria. Skarżąca odwołała się przy tym do prawa własności, chronionego art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, wywodząc, że przysługuje jej prawo do zachowania własności. Zarzuciła, że organ przekroczył granice uznania, dążąc do nałożenia na nią obowiązku wyzbycia się własności. Podkreśliła, że sprzedaż mienia w istniejących warunkach naraża ją na szkodę, ponieważ musiałaby zbyć nieruchomość poniżej rynkowej wartości. Zdaniem E.G. w sprawie, która dotyczy rozłożenia na raty zaległości podatkowej ważny interes podatnika obejmuje także brak konieczności nagłego wyzbywania się składników majątku ze stratą, a ograniczenie zakresu tego pojęcia do wyłącznie nagłych zdarzeń losowych byłoby zbyt daleko idące. Nie jest dopuszczalne zawężenie ustawowych przesłanek rozłożenia na raty do przypadków, w których podatnik miałby pozostać bez środków do życia. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a§1 pkt 2 O.p. należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale też normalną sytuację ekonomiczną, w tym także racjonalność i zasadność gospodarowania zgromadzonym przez podatnika majątkiem. Skarżąca wskazała także, że przesłanką decyzji o udzieleniu ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Zwróciła także uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie decyzji ustalających należność nie zostało prawomocnie zakończone. Zarzuciła, że organ podatkowy nie może, w granicach przysługującej mu swobody przyznania prawa do ulgi, podważać mocy dowodowej wyraźnego oświadczenia małżonka skarżącej, że pomoże jej w spłacie należności. Podniosła, że nie domaga się kredytowania przez Skarb Państwa spłaty zaległości, a jedynie pragnie skorzystać z uprawnienia, jakie ustawodawca przyznał wszystkim podatnikom. Zarzuciła także, że organy podatkowe pominęły wniosek podatniczki o przyjęcie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomościach będących jej własnością lub współwłasnością. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając tym razem jako organ egzekucyjny, takiego zabezpieczenia dokonał. W takiej sytuacji zasada postępowania w sposób mający wzbudzać zaufanie podatnika do organów podatkowych staje się zdaniem podatniczki pustym frazesem. Wskazała ona także, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz ustalił stan faktyczny w oparciu o dokonaną interpretację zebranych dowodów, niektóre z nich w całości pomijając, a z innych wyciągając bezpodstawne i niczym nieuzasadnione wnioski, niekorzystne dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę E.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002. Sąd wskazał w szczególności, że skarga podatniczki nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ organy podatkowe, przeprowadziwszy prawidłowe postępowanie wyjaśniające i ustaliwszy wnikliwie stan faktyczny, wydały rozstrzygnięcie w zakresie przyznanego im uznania administracyjnego. Nie potwierdził się także żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1254/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny wskazał, że sąd I instancji nie dokonał pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustalony w sprawie przez sąd I instancji stan faktyczny nie odnosi się do wszystkich okoliczności sprawy. Jedyną okolicznością faktyczną, którą sąd I instancji ocenił, był fakt pomocy męża skarżącej w spłacie zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, we wniosku podatniczka wskazała na okoliczność posiadania nieruchomości (mieszkanie w K. przy ul. K.), która mogła w jej ocenie stanowić przedmiot zabezpieczenia na poczet spłacanych rat. Okoliczność ta była podnoszona również w piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r. (karta 78 akt administracyjnych). Nie została ona zanalizowana przez organ podatkowy, a tym bardziej jak wynikało z zaskarżonego wyroku, przez sąd I instancji. Za trafny Sąd uznał także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji naruszył ten przepis, bowiem nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego właśnie dokonania zabezpieczenia na nieruchomości. W świetle zaś orzecznictwa brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia do argumentów podnoszonych w skardze stanowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto Sąd II instancji wskazał, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a z tego powodu, że oprócz odniesienia się tylko do kwestii wsparcia męża podatniczki w spłacie zobowiązania, nie zawiera ono konkretnej oceny stanu faktycznego ustalanego przez organ podatkowy. Nie wystarczy bowiem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie na konkretne ustalenia, które zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. W konsekwencji Sąd II instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej w sprawie decyzji uznaniowej, w świetle poczynionych powyżej rozważań, ustali czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych miały swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 67a§1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. A zatem, z powyższych uwag wynika, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie tego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Samo orzeczenie natomiast w przedmiocie przyznania ulgi jest zagadnieniem natury słusznościowej i – o ile zostało poprzedzone prawidłowo poprzedzonym postępowaniem – uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. Nawet gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, wybór sposobu załatwienia wniosku zależy wyłącznie od woli organu, który tej ulgi może odmówić. Sąd zaznacza w związku z tym, że czym innym jest ustalenie stanu faktycznego, podlegające (zarówno same ustalenia, jak i prawidłowość prowadzącego do nich postępowania wyjaśniającego, oceniana przez pryzmat przepisów proceduralnych) kontroli sądowej, zaś czym innym jest wyrażona w oparciu o nie ocena skutków prawnych, wynikających z brzmienia art. 67a § 1 O.p. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 595/07, Lex Omega nr 462857). Badając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą, Sąd stwierdza, że w sprawie zabrakło wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. W szczególności organ II instancji nie wziął pod uwagę wszystkich wskazanych przez skarżącą okoliczności związanych z jej sytuacją finansową i majątkową. Zawęził także znaczenie przesłanki interesu publicznego, wiążąc jej istnienie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Spowodowało to, że argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca. Sąd zaznacza, że co do zasady podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, nie są to jednak ustalenia pełne. Jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności związanych z posiadaną przez podatniczkę nieruchomością, która mogła w jej ocenie stanowić przedmiot zabezpieczenia na poczet spłacanych rat. Sąd kasacyjny odniósł się w szczególności do pisma procesowego z dnia 31 października 2008 r., w którym skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie takiego zabezpieczenia. Jak to już wcześniej wskazał Sąd, przedstawiając stan sprawy, w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2008 r. podatniczka podała w szczególności, że posiadany przez nią majątek stanowi gwarancję, że spłata zaległości podatkowej wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną jest zapewniona, jak również, że jest ona gotowa ustanowić zabezpieczenie hipoteczne nieruchomości stanowiącej jej współwłasność z mężem. W w/w piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r. podatniczka podniosła, że spłata powstałych zaległości mogłaby zostać zabezpieczona hipoteką na nieruchomości stanowiącej własność podatniczki. Następnie podatniczka przedłożyła pismo, z którego wynika, że na nieruchomości lokalowej w K. przy ul. K. została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca spłatę pozostałej kwoty zaległości. Są to bardzo istotne okoliczności z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy w tym zakresie w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Ponieważ nie jest rolą Sądu orzekającego zastępowanie organu przy dokonywaniu takich ocen, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią kwestię związaną z zabezpieczeniem spłaty rat i ocenią ją z punktu widzenia przesłanek warunkujących przyznanie wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy muszą mieć także na uwadze, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że rozłożenie podatku na raty ma zupełnie inny wymiar społeczny niż jego umorzenie, które wiąże się z całkowitym zaniechaniem poboru podatku i odsetek. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiej ulgi, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek ulgi. Omawiana ulga nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady jaką jest egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd zwraca także uwagę, w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że nie można oceniając istnienie przesłanek warunkujących rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty, odnosić się do faktu, że zaległość ta jest skutkiem nieujawnienia wszystkich źródeł przychodów. W świetle powyższych uwag, Sąd uznał, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien dokonać ustaleń w zakresie związanym z posiadanymi przez skarżącą nieruchomościami i dokonania na nich zabezpieczenia spłaty rat. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).