I SA/Kr 2272/03

Sygn. akt I SA/Kr 2272/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006r., sprawy ze skargi P. D. Spółka z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001r., - skargę oddala- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu[...] czerwca 2003 r. decyzję w której określił P. Spółce z o o w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r w prawidłowej wysokości tzn. o 8 388 zł wyższej od zeznanego, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia tego zobowiązania. Postępowanie kontrolne wykazało uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r., skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego . Podatnik wystawił bowiem w dniu [...] października 2001 r. na A.(G.) fakturę VAT nr [...] z tytułu "usługi promocyjnej w sklepach P." na kwotę 51.072 zł 74 gr (w tym wart. Netto - 41.862 zł 90 gr oraz VAT - 9.209 zł 84 gr). W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zaksięgowano powyższe kwoty w walucie polskiej i w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2001 r. rozliczono od tej transakcji podatek w kwocie 9.209 zł 84 gr. W dniu [...] lutego 2002 r. wystawiono korektę do wyżej wymienionej faktury z której wynika, iż walutą transakcji była marka niemiecka i kontrahent zapłacił podatnikowi za wykonaną usługę kwotę 51.072,74 DM (w tym wart. netto - 41.862,90 DM oraz VAT - 9.209,84 DM). W ślad za korektą wystawiono dokument PK - korektę księgowania tej faktury na kwotę 38.137,10 zł. Kwota ta wynika z wyliczenia nie zaksięgowanej różnicy złotówkowej od wartości netto faktury (przy kursie 1,9110 zł za1 DM). Pomimo powyższych zmian nie skorygowano wartości podatku należnego od towarów i usług związanego z tą transakcją w ewidencji i deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2001 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie w którym zarzucono naruszenie § 66 ust 1 pkt 2d w związku z § 66 ust 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zgodnie z tym przepisem przy świadczeniu usług reklamowych stosuje się stawkę podatku VAT obniżoną do 0 % jeżeli usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego , nie będących podatnikami podatku VAT , efekt wykonanej usługi będzie wykorzystany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej , a podatnik posiada dowód , że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na jego rachunek w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi . Ponieważ warunki te zostały spełnione organ podatkowy powinien przy wydawaniu decyzji za miesiąc październik 2002 r skorygować wykazany przez spółkę obrót obniżając go o kwotę 4l 862 zł 90 gr , oraz zmniejszyć kwotę podatku należnego o 9 209 zł 84 gr . Równocześnie należało podwyższyć obrót oraz kwotę podatku należnego w miesiącu , w którym upłynął termin 90 dni od dnia wykonania usługi tzn. w styczniu 2002 r Dyrektor Izby Skarbowej =decyzją z dnia 17 października 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podzielono ustalenia organu pierwszej instancji co do stanu faktycznego sprawy . Podkreślono, że art. 18 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) wprowadza cztery stawki podatku od towarów i usług : 22%, 7%, 3%, 0%. Stawki te podatnik powinien stosować samodzielnie zgodne z wyrażona w art. 26 powołanej ustawy zasadę samoobliczania tego podatku . W związku z tym musi on tak prowadzić swoją dokumentację , aby wszystkie okoliczności i zdarzenia gospodarcze, z których wywodzi zastosowanie właściwej stawki podatku dla sprzedawanego towaru (świadczonej usługi) były należycie udokumentowane. Ciężar dowodowy w tej kwestii spoczywa na podatniku. W przedmiotowej sprawie spółka sama opodatkowała sporne usługi według stawki 22%, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie (faktura VAT nr [...] ewidencja i deklaracja podatkowa VAT-7). Organom podatkowym nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość zastosowania wobec świadczonej usługi stawki 0%, poprzestając jedynie na stwierdzeniu w uzasadnieniu odwołania, iż przedmiotowa usługa spełnia przesłanki z § 66 ust 1 pkt 2 lit. d/ w związku z § 66 ust 2 powołanego rozporządzenia. Twierdzenie to jest przy tym mylne, bowiem nie można uznać, że efekt wykonanej usługi był wykorzystany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (§ 66 ust 2 pkt 2), skoro skarżąca prowadziła promocje towarów - zakupionych uprzednio od greckiego kontrahenta - we własnej sieci sklepów, obciążając kontrahenta kosztami takich promocji. Miały one zatem na celu zwiększenie sprzedaży towarów na terenie Polski. Podkreślono również, że nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika przesłanek uzasadniających zastosowanie stawki 0% na podstawie § 66 ust 1 pkt 2 lit. d/ w związku z § 66 ust 2 powołanego rozporządzenia, to art. 33 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. Prawo do ewentualnej korekty w omawianym powyżej przypadku przysługuje tyko podatnikowi. Organy podatkowe nie maja obowiązku dokonywać jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatnika w tym zakresie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie przepisu § 66 ust 1 pkt 2 d w związku z § 66 ust 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r- w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 122 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do skorygowania z urzędu błędnych rozliczeń podatkowych strony skarżącej. W uzasadnieniu podniesiono, że usługa udokumentowana fakturą VAT [...] spełnia przesłanki z § 66 ust 1 pkt 2 lit. d/ w związku z § 66 ust 2 powołanego rozporządzenia uzasadniające zastosowanie opodatkowania wg stawki 0% pomimo, że sama skarżąca zastosowała stawkę 22 % . Okoliczność tę organy podatkowe powinny uwzględnić w swoich decyzjach . Dla spełnienia warunku z § 66 ust 2 pkt 2 mówiącego o konieczności wykorzystania efektu wykonanej usługi poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej wystarczającym jest aby odbiorca tej usługi był podmiotem zagranicznym , bowiem jeśli odbiorcą usługi jest firma z innego kraju, to miejscem świadczenia jest zagranica . Za taką interpretacją przemawia w szczególności Szósta Dyrektywa VAT Unii Europejskiej , która jest wzorcem dla krajów unijnych , co do stosowanych przez nie reguł dotyczących opodatkowania sprzedaży towarów i świadczenia usług podatkiem VAT, a także wzorcem do harmonizacji tej dziedziny prawa dla krajów starających się o członkostwo w Unii. W związku z tym organy podatkowe wydając decyzję za miesiąc październik 2001 r. powinny skorygować za ten miesiąc podatek należny o kwotę 9.209 zł 84 gr. in minus, następnie podwyższyć podatek należny o prawidłową kwotę podatku z powyższej faktury przy zastosowaniu stawki 22% w miesiącu styczniu 2002 r. (gdyż nie dopełniony został warunek zapłaty w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi sformułowany w § 66 ust 2 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia ), ostatecznie zaś skorygować ponownie in minus podatek należny o prawidłowa kwotę podatku w miesiącu lutym 2002 r., w którym nastąpiła przedmiotowa zaplata (na podstawie § 66 ust 3 tego rozporządzenia). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono , że prawo do ewentualnej korekty zastosowanej stawki podatku VAT przysługuje tyko podatnikowi, natomiast organy podatkowe nie maja obowiązku dokonywać jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatnika w tym zakresie. Dotyczy to także korekt dokonywanych w oparciu o powołany w skardze przepis § 66 ust 3 wyżej wymienionego rozporządzenia , który jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w związku z niespełnieniem przez stronę skarżącą warunku określonego § 66 ust. 2 pkt 2. Z brzmienia tego przepisu również jednoznacznie wynika, iż prawo do ewentualnej korekty przysługuje tylko podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem interpretacja § 66 ust 1 pkt 2d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia l999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do między innymi do usług reklamowych . Przy czym zgodnie z ust 2 tego przepisu warunkiem jej zastosowania jest świadczenie ich na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami VAT, efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. W omawianej sprawie usługa polegała na promocji towarów , zakupionych od greckiego kontrahenta , na terenie posiadanej przez podatnika polskiej sieci sklepów . Nie może zatem budzić wątpliwości, iż efekt o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie był wykorzystany w tych sklepach , gdyż celem akcji promocyjnej była sprzedaż oferowanych tam produktów. Tylko należność za sprzedany towar została przekazania za granicę. Nie można także uznać, że miejscem świadczenia usługi było miejsce zamieszkania lub siedziba greckiego kontrahenta . Art 4a ustawy o podatku od towarów i usług został bowiem dodany dopiero przez art 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń. ( Dz. U. Nr 19 poz. 185 ) i obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r , nie może zatem jako norma prawa materialnego mieć zastosowania do stanów prawnych zaistniałych w 200l r . Natomiast w tym czasie ustawodawca nie określał miejsca świadczenia usług Nie można także stosować rozwiązań zawartych w VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie ujednolicenia systemów prawnych krajów członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych; wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolite podstawy opodatkowania (77/388/EEC z późniejszymi zmianami ). Bowiem spór dotyczy stanu faktycznego poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Dlatego też skoro podatnik nie skorygował wysokości podatku należnego w związku z korektą faktury za sporne usługi , prawidłowe było określenie w zaskarżonej decyzji wysokości podatku należnego w oparciu o stawkę 22 % . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .