I SA/Kr 228/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skarg D. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2009, 2010 - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. W. zam. w Z. (dalej również Strona, Skarżący), w zakresie kontroli deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2009 r. i 2010 r. W kontrolowanym okresie stwierdzono, że Strona w latach 2009-2010 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą FHU A. D. W. w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, w tym dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług transportowych poza terytorium kraju. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone w 2009 r. i 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Strona nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie prowadziła ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Strona była właścicielem wszystkich udziałów w spółce J. (dalej: spółka J. ) oraz jednym z jej dyrektorów zarządzających. Siedziba spółki mieściła się na [...]. Spółka ta w roku 2009 i 2010 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a dokonywała jedynie przefakturowywania wyrobów stalowych na inne zagraniczne bądź krajowe podmioty. Zakupy były dokonywane od następujących podmiotów: - B. S.A., Z.; M. sp. z o. o., K.; A. sp. z o. o., Z.; K. S.A., W.; S. sp. z o.o., S.; FHU B. sp.j., K.; G. ., [...]. Z kolei jako odbiorcy spółki J. deklarowane były następujące podmioty: G. , [...]; B. [...]; A. sp. z o.o., Z.; FHU A. D. W., K.. Zestawienie faktur zakupu i sprzedaży spółki J. , w ocenie DUKS w sposób jednoznaczny wskazuje, że towary rzekomo przez nią kupowane były, w tym samym dniu bądź w bardzo krótkim odstępie czasu, przefakturowywane na następne podmioty. Te towary najczęściej "sprzedawane" były w stosunku 1:1. Ustalono również sytuacje, w których towary były przefakturowywane z jednej faktury zakupu na kilka faktur sprzedażowych, z kilku faktur zakupu na jedną fakturę sprzedaży bądź też z kilku faktur zakupu po przemieszaniu asortymentu na kilka innych faktur sprzedaży. Spółka J. w 2009 i 2010 roku posiadała 3 rachunki bankowe. Do dysponowania środkami na każdym z tych rachunków upoważniony był D. W.. Stwierdzono, że D. W. ze swojego konta prywatnego, prowadzonego przez ING Bank Śląski S.A., dokonywał bezpośrednich przelewów na rachunek bankowy B. S.A. podając w tytule przelewu opis: "przedpłata w imieniu J. D. W. lub "przedpłata za stal J. D. W.. Na rachunek ten dokonywane były również wpłaty z FHU A. D. W. oraz od D. W. z opisem "wpłata własna". Z ustaleń DUKS wynika ponadto, że spółki współpracujące ze spółką J. uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji nazwanych "karuzelą podatkową", których przedmiotem miał być obrót wyrobami stalowymi. Ogniwami tego łańcucha były następujące podmioty: spółka J. - G. - M. i C. - S. - K. – spółka J. . W rozpoznanym w niniejszej sprawie procederze karuzeli podatkowej rolę "spółki wiodącej" przypisano spółce J. "Buforami" międzynarodowymi były zagraniczne spółki G. i B. , fakturujące sprzedaż na polskich "znikających podatników". Rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki C. i M. , a później w miejsce C. - D. . "Buforami" krajowymi były spółki S. oraz S. - firmy te pośredniczyły pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha tj. "znikającymi podatnikami", a "brokerami" – firmami M. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. W związku ze stwierdzonymi w trakcie postępowania nieprawidłowościami w protokole z badania ksiąg stwierdzono, iż księgi prowadzone przez FHU A. w okresie styczeń 2009 r. - grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.- grudzień 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ksiąg nie uznano ich za dowód w części dotyczącej niezadeklarowanego przychodu związanego z handlem wyrobami stalowymi i kosztów jego uzyskania oraz zawyżonego przychodu z tytułu świadczenia usług transportowych dla odbiorców krajowych, o wysokość podatku od towarów i usług, związanego z wyliczeniem podatku należnego metodą rachunku "w stu". Po przeprowadzeniu postępowania, DUKS decyzjami z dnia 29 lutego 2016 r. określił D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za rok: - 2009, w kwocie 1.485.313,00 zł; - 2010, w kwocie 954.727,00 zł. W decyzjach podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, przyjmując, że do oszacowania podstawy opodatkowania wyrobami hutniczymi za 2009 r. i 2010 r. należy wyliczyć wskaźnik marży dotyczący sprzedaży tych wyrobów w tych latach. Wyliczenia wskaźnika marży dokonano na podstawie danych publikowanych w kwartalnikach "Informacja o cenach materiałów budowlanych IMB" wydawanych przez firmę O. sp. z o.o. S. , za okresy od drugiego kwartału 2009 r. do czwartego kwartału 2010 r. Ze względu na to, że Strona była kolejnym pośrednikiem w handlu wyrobami stalowymi i szacowana sprzedaż odbywa się na trzecim etapie, po naliczeniu marży przez producenta i kolejnej marży naliczonej przez pierwszych pośredników (tj. K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o.), zaistniały przesłanki zastosowania cen średnich wykazanych w ww. kwartalnikach umożlwiających określenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. DUKS podał, ze analiza faktur VAT wystawionych na spółkę Joperls przez K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o. pozwoliła na stwierdzenie, że Strona dokonywała obrotu bardzo różnorodnym asortymentem wyrobów stalowych, jednakże zdecydowana większość towarów jakimi handlował to pręty żebrowane i pręty gładkie o różnych przekrojach. Na podstawie katalogu S. , istnieje możliwość ustalenia marży dla ponad 95% towarów sprzedawanych przez Stronę. Z uwagi na ekonomikę postępowania kontrolnego marżę dla pozostałego asortymentu określono w wysokości średniej marży uzyskanej przez Stronę w kwartale na sprzedaży asortymentu ujętego w katalogu S. . Tak ustaloną średnią marżę zastosowano do wyliczenia wartości obrotu uzyskanego na sprzedaży przez podatnika wyrobów stalowych, dla których marża nie wynikała z katalogu S. . Oszacowanie podstawy opodatkowania na powyższych zasadach pozwoliło określić obrót za poszczególne miesiące 2009 i 2010 roku w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W celu uniknięcia dwukrotnego opodatkowania sprzedaży wyrobów stalowych, którą udokumentowano fakturami wykazanymi w ewidencjach FHU A. ustalono, że oszacowana podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o obrót zadeklarowany i ujęty w księgach rachunkowych przez Stronę, wynikający z faktur wystawionych dla odbiorców krajowych. Z kolei w celu uniknięcia dwukrotnego zaliczenia w koszty zakupu wyrobów stalowych, związanych z WNT, które udokumentowano fakturami wykazanymi w ewidencjach FHU A. ustalono, że niezadeklarowana kwota netto zakupu zostanie pomniejszona o zadeklarowany i ujęty w księgach rachunkowych koszt zakupu wyrobów stalowych, związany z fikcyjnym WNT. W konsekwencji z tytułu korekty przychodu i kosztów jego uzyskania związanych z handlem wyrobami stalowymi z odbiorcami krajowymi dokonano w: 1. 2009 r.: - zwiększenia przychodów o kwotę 29.610.043,11 zł, - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.855.576,82 zł., tj. o kwotę netto z faktur za zamówione przez Stronę w firmach K. S.A., B. S.A., S. sp. z o.o. wyroby stalowe, - pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę kosztu zakupu wyrobów stalowych, związaną z WNT, w wysokości 452.888,00 zł. 2. 2010 r. - zwiększenia przychodów o kwotę 44.396.050,51 zł, - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 39.951.503,76 zł., tj. o kwotę netto z faktur za zamówione przez Stronę w firmach K. S.A., B. S.A., S. sp. z o.o. wyroby stalowe, - pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę kosztu zakupu wyrobów stalowych, związaną z WNT, w wysokości 944.394,00 zł. Ponadto organ I instancji podał, że FHU A. D. W. w miesiącach styczeń 2009 - grudzień 2010 roku wystawiła faktury, dotyczące świadczenia usług transportowych dla nabywców z R. i C. tj. firm: G. - Filiala Suceava S. ; C. ; spółce J. . W przedłożonych przez Stronę dokumentach firmy FHU A. znajdują się w szczególności faktury na zakup paliwa, kart drogowych, części samochodowych, wymian kół, napraw, czy usług serwisowych, z naniesionymi numerami rejestracyjnymi sześciu samochodów ciężarowych (w tym pięciu stanowiących środek trwały, a szóstego użytkowanego na podstawie umowy leasingu). Na podstawie analizy ww. faktur ustalono daty i miejsca przebywania poszczególnych środków transportu w konkretnych dniach od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że nie dokonano żadnego zakupu za granicą, zakupy dokonywane były głównie w K., C. lub w [...] okolicach, Z., S., D. , O., na trasie [...], w okolicach P. , T. i R. , sporadycznie w W., G., J.. Oznacza to, że samochody ciężarowe o numerach rejestracyjnych: [...] poruszały się po drogach krajowych łączących ww. miejscowości. Przyjęto, że usługi transportowe świadczone były przez FHU A. tylko na terenie Polski, na rzecz zajmujących się handlem stalą podmiotów mających siedziby w Polsce, a między innymi takich jak wskazane w zeznaniach kierowców, a mianowicie: "T. " z R. , "U. " z T. , "R. l" z R., "B. " z K.. Za usługi transportowe świadczone dla krajowych odbiorców, ustalono kwotę podatku VAT wg stawki 22%, wyliczając ją metodą "w stu". Podatek należny wyliczony tą metodą na przestrzeni 2009 r. wyniósł 313.770,00 zł. a na przestrzeni 2010 r. 169.508,00 zł i o te kwoty pomniejszono w poszczególnych latach podatkowych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od decyzji DUKS Strona złożyła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720; dalej: u.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy prawa, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2009 i 2010 rok, - art. 45 ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie dochodów, które nie były dochodami osiągniętymi przez D. W. w rozumieniu u.p.d.o.f. - art. 193 § 2 w związku z art. 292 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s poprzez uznanie, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że poczynione w trakcie postępowania naruszenia doprowadziły w istocie organ podatkowy do nieprawidłowego wniosku, iż zakupów wyrobów stalowych od firm K. S.A., B. S.A. oraz S. S.A., w rzeczywistości dokonała Strona, a nie spółka J. z siedzibą na [...], a równocześnie transakcje z pozostałymi kontrahentami przeprowadzone na kolejnych etapach obrotu były transakcjami pozornymi, dokonywanymi jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Równocześnie na podstawie wadliwych ustaleń organ podatkowy doszedł do wniosku, że wykonywane przez podatnika usługi transportowe nie były świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski, lecz na rzecz podmiotów krajowych. Zdaniem Strony o braku podstaw do wyprowadzenia powyższych stwierdzeń świadczą na rzecz podmiotów błędy w ustaleniach faktycznych. Strona wskazała, że, w kontrolowanym okresie spółka J. dokonywała zakupów wyrobów stalowych m.in. od podmiotów polskich, które wykazywały te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0%. Jednocześnie spółka J. sprzedawała wyroby stalowe na rzecz zarówno podmiotów krajowych i zagranicznych, w tym m.in. na rzecz D. W., który wykazywał je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane stawką 23%. Towary zakupione przez spółkę Joperls od polskich spółek, były następnie transportowane do [...] (miejscowość P. ), gdzie spółka J. posiadała magazyn i plac rozładunkowy, z których korzystała na podstawie umowy użyczenia zawartej z firmą C. z siedzibą na [...]. Następnie, w zależności od nabywcy, towary były sprzedawane i transportowane m.in. do odbiorców z siedzibą w [...]. Bezpodstawne, w ocenie odwołującego się są twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż o fikcyjności działania firmy spółki Joperls świadczą: brak personelu i środków trwałych w siedzibie spółki na [...], występowanie D. W. w imieniu spółce J. , czy dokonywanie transakcji sprzedażowych z wykorzystaniem towarów wcześniej zakupionych w krótkich odstępach czasu. Konkluzjom organu podatkowego, jak wskazuje przeczą zarówno same okoliczności wskazane w decyzji, jak również pozostałe okoliczności stanu faktycznego nie wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w sprawie. Strona podkreśla, iż firma FHU D. W. nie została wymieniona jako uczestnik tego "procederu". Firma należąca do D. W. nie zawierała żadnych transakcji z pierwotnymi sprzedawcami, tj. S. sp. z o.o., K. S.A. oraz B. S.A. ani też z pozostałymi firmami wymienionymi przez DUKS w K. jako uczestnicy "karuzeli podatkowej". W opinii odwołującego się, organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych przekonywujących dowodów, które w sposób bezsprzeczny dowodziły by nieprawidłowości twierdzeń D. W., co do faktu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć stali (prętów żebrowych) przez spółkę Joperls, a także Jego działania jako przedstawiciela tej spółki prawidłowo umocowanego do zawierania kontraktów handlowych w jej imieniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § O.p. Strona podniosła, że w treści zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wiarygodnych dowodów mających świadczyć o tym, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę w formie rejestrów zakupu i sprzedaży były nierzetelne. W szczególności bezpodstawny jest pogląd, jakoby faktury dokumentujące transakcje obrotu stalą pomiędzy podmiotami zakwalifikowanymi przez organ jako "uczestnicy karuzeli podatkowej", w rzeczywistości dokumentowały transakcje, które "pozostały na papierze", a więc nigdy nie zostały rzeczywiście zawarte oraz wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzjami z dnia 29 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje DUKS. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2009 i 2010 rok stwierdzając, że z uwagi iż Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zobowiązania nie przedawniły się i możliwym jest podjęcie merytorycznych rozstrzygnięć. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazał, że Strona (działająca rzekomo w imieniu spółki J. ) dokonywała rzeczywistego zakupu towarów - wyrobów stalowych od firm K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o., a następnie odsprzedawała je do podmiotów krajowych, które ten towar kupowały i go odbierały. W ocenie DIS materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS udowodnił i wykazał, że dokonywane przez spółkę Joperls transakcje gospodarcze były fikcyjne, a pozorne transporty wyrobów stalowych do [...] miały tylko na celu próbę uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowego charakteru działań spółki i możliwość opodatkowania tych transakcji przez rzekomych dostawców ww. spółki podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%. Bezsprzecznie wykazano, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego. Faktycznie wyroby stalowe były sprzedawane przez K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o., a następnie, po upozorowaniu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przewożone do podmiotów polskich, które odbierały ten towar. Z kolei ustalony fakturowy obieg sprzedaży tych towarów, w ramach pozornych transakcji gospodarczych, dokonywany był do zagranicznych "buforów międzynarodowych": G. , B. , następnie do polskich "znikających podatników" - M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., stamtąd do "buforów": S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a na końcu towar "fakturowo" miał trafiać do M. sp. z o.o, Konstruktor sp. z o.o., skąd przefakturowywany był ponownie na spółkę J. . Dalej organ II instancji szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się do poszczególnych uczestników "karuzeli podatkowej"(odpowiednio str. 17 – 30 decyzji za 2009 r. i str. 17-31 za 2010 r.) wskazując m.in. odnośnie: 1. Spółki J. : - nie posiadała na [...] jakiegokolwiek personelu oraz środków trwałych. Adres siedziby spółki tj. [...] jest tylko adresem do doręczeń korespondencji. D. W., będąc właścicielem wszystkich udziałów w spółce, osobiście decydował kto ma działać w jej imieniu i jakie będą podejmowane przez nią działania. W ramach swoich uprawnień właścicielskich objął w spółce funkcję dyrektora zarządzającego, a jednocześnie otrzymał od spółki upoważnienie do zawierania w jej imieniu kontraktów handlowych i ich realizacji. Pomimo, iż całą wiedzę na temat jej funkcjonowania posiadał D. W. i on też udzielał wszelkich wyjaśnień co do zakresu jej działalności to nie wiedział jak nazywają się pozostali udziałowcy oraz przedstawiciele w spółce, - dokumenty były przekazane księgowym przez D. W. lub jego przedstawiciela pocztą e-mail lub kurierem, - spółka dokonywała zakupów tylko od polskich dostawców, a następnie dokonywała sprzedaży dla klientów w [...], [...] i [...], - towary, które są wykazane jako sprzedaż dla spółki J. przez polskich dostawców, wydają się być transportowane albo z [...] do [...] albo na [...] (ale nigdy nie dotarły na [...], ponieważ nie wystawiono żadnych dokumentów lotniczych, ani dotyczących transportu statkiem), a te same towary na podstawie dokumentów transportowych są przewożone z powrotem do [...] pomimo, że są one fakturowane dla klientów w [...]. [...] i [...], - faktury wskazują sprzedaż trójstronną dokonywaną przez spółkę J. , czyli to, co także wykazano w dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę oraz deklaracjach VIES, a czego nie można tego stwierdzić na podstawie dokumentów transportowych, - towary nigdy nie opuściły Polski, a wszystkie faktury oraz dokumenty transportowe są fikcyjne. 2. G. . - [...] spółka, która w okresie od 2009 do 2010 roku nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a dokonywała jedynie przefakturowywania wyrobów stalowych na kolejne krajowe bądź zagraniczne podmioty, - w procederze oszustwa karuzelowego podmiot ten pełnił rolę "bufora międzynarodowego", - spółka była własnością [...] spółki G. z siedzibą w G., a osobą podejmującą w niej decyzje był K. B., który był współwłaścicielem spółki G. z G. i który za namową J. J. zdecydował się na uczestnictwo spółki w działalności mającej polegać na obrocie wyrobami stalowymi, do którego to obrotu spółka nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych umożliwiających ten obrót. 3. C. sp. z o.o. - firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a była jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur. - w procederze oszustwa karuzelowego spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", - ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji DUKS z dnia 3 grudnia 2013 r. wydanej wobec tej spółki jednoznacznie dowodzą zarówno fikcyjności osoby prezesa zarządu spółki C. A. M. jak i fikcyjności dokonania zmiany na stanowisku prezesa zarządu C. , - spółka nie dysponowała żadnym lokalem, który byłby faktyczną jej siedzibą, - nie stwierdzono, aby spółka posiadała pomieszczenia magazynowe, środki transportu bądź zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego, - spółka stwarzała jedynie pozory legalnego działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT. 4. M. sp. z o.o. - firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a była jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur, - w procederze oszustwa karuzelowego spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", - nie dysponowała żadnym lokalem, który byłby faktyczną jej siedzibą i nie stwierdzono również, aby posiadała pomieszczenia magazynowe, środki transportu bądź zatrudniała pracowników, - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 kwietnia 2010 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników, - nie posiadała rachunku bankowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. 5. D. sp. z o.o. - w okresie lipiec - grudzień 2010 roku nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a była jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur, w procederze oszustwa karuzelowego, - pełniła rolę "znikającego podatnika", - nie posiadała rzeczywistej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, a pomieszczenie biurowe wynajęte w G. przy ul. [...] nie było nigdy wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę, - nie posiadała żadnego majątku trwałego ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego, który umożliwiłby jej działalność w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, - nie zatrudniała żadnych pracowników, - na rachunku firmowym spółki nie stwierdzono jakichkolwiek przepływów pieniężnych, - całość deklarowanej przez spółkę krajowej sprzedaży wyrobów stalowych przefakturowywana była do spółki S. , - wyroby stalowe "sprzedawane" do spółki S. , D. miała rzekomo nabywać od zagranicznych podmiotów od G. , oraz od [...] spółki B. . Z kolei do firm G. oraz B. sprzedaż deklarowała spółka J. . Wyroby stalowe "sprzedawane" przez spółkę J. w tych okresach miały być natomiast kupowane m.in. w K. S.A. i B. S.A., ale również od M. sp. z o.o. 6. S. sp. z o.o. (później P. sp. z o.o.), - w okresie styczeń 2009 r. - czerwiec 2010 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a była jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur, - w procederze oszustwa karuzelowego spółka P. pełniła rolę "bufora". - do założenia spółki intensywnie namawiał A. K. B. S. i on też przygotował wszystkie czynności formalne i organizacyjne związane z założeniem spółki, - B. S. otrzymał również od A. K. pełnomocnictwo do reprezentowania spółki S. , - po założeniu spółki D. W. wraz z B. S. wyjaśnili A. K., iż rzeczywistym celem działalności spółki S. miał być obrót fikcyjnymi fakturami tj., za którymi nie szedł żaden towar, - faktury te miały być przepuszczane przez kilka firm w tym również i przez S. , - za pełnienie funkcji prezesa figuranta w spółce S. A. K. miał otrzymywać gratyfikację pieniężną, - A. K. nie wyraził zgody na uczestnictwo w tym procederze w związku z czym D. W. wraz z B. S. zdecydowali o tym, że udziały w spółce S. kupi R. K., - do tej sprzedaży doszło w dniu 16 lipca 2008 roku, a jednocześnie R. K. został prezesem zarządu spółki S. , - B. S. otrzymał od prezesa zarządu spółki - R. K. - pełnomocnictwo do jej reprezentowania. R. K. był fikcyjnym prezesem zarządu tej spółki, gdyż w czasie sprawowania tej funkcji przebywał w [...], nie miał jakiejkolwiek wiedzy na tematy związane z obrotem wyrobami stalowymi oraz prowadzenia spraw spółki S. , - w rzeczywistości wszelkich czynności związanych ze spółką, w tym wystawiania faktur sprzedaży sygnowanych nazwą S. sp. z o.o., obijanych pieczęciami o treści "S. sp. z o.o., [...], ul. [...], [...]" oraz imienną o treści S. sp. z o.o. "R. K. prezes zarządu" oraz kreśleniu na tej ostatniej pieczęci parafy od inicjałów R. K., dokonywał B. S., - w dniu 9 lipca 2010 r. B. S. nabył od R. K. wszystkie udziały w spółce S. i jednocześnie został prezesem jej zarządu. W dniu 29 października 2012 r. B. S. sprzedał swoje udziały w spółce S. P. S., - spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała jakichkolwiek składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, - nie dokonała zakupu, najmu czy leasingu żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła inwestycji, nie lokowała środków finansowych, - pod adresami wskazywanymi jako miejsce siedziby spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej działań, a wynajmujący te pomieszczenia oświadczali, iż nie była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza przez przedstawicieli spółki S. , - jedynymi dostawcami wyrobów stalowych do spółki miały być dwie firmy: C. sp. z o.o oraz M. sp. z o.o. 7. S. sp. z o.o. - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a była jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur, - w procederze oszustwa karuzelowego spółka pełniła rolę "bufora", - właścicielem wszystkich udziałów oraz prezesem jej zarządu był B. S., - nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała jakichkolwiek składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, - nie dokonała zakupu, wynajmu czy leasingu żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła inwestycji, nie lokowała środków finansowych, - pod adresami wskazywanymi jako miejsce siedziby spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej działań, a wynajmujący te pomieszczenia oświadczali, iż nie była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza przez przedstawicieli spółki S. , - dostawcami wyrobów stalowych do spółki S. miały być: C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz spółka D. , - towary te miały być bezpośrednio przefakturowywane, po dodaniu przez spółkę S. niewielkiej marży, na rzecz kolejnych krajowych podmiotów gospodarczych, - B. S. nie był w stanie w sposób wiarygodny i logiczny, pomimo rzekomego prowadzenia z ww. kontrahentami transakcji przez bardzo długi okres czasu, opisać szczegółów transakcji dotyczących zakupu wyrobów stalowych powołując się w tym zakresie na niepamięć, - wyjaśnienie B. S. o dokonywaniu płatności dużych kwot w formie gotówkowej dla bliżej nieokreślonych kurierów swoich dostawców w miejscach typu stacje benzynowe bądź sąsiedztwo banków potwierdzało fikcyjność prowadzonej działalności. 8. M. sp. z o.o. - głównymi dostawcami wyrobów stalowych do spółki miały być firmy S. oraz S. , które były reprezentowane przez B. S., - "Kupowany" w ten sposób przez spółkę towar miał być następnie – sprzedawany z niewielką marżą spółce J. , - transakcje ze wszystkimi zagranicznymi kontrahentami spółki, w tym ze spółką Joperls, były fikcyjne, a wykonywane transporty pojazdów z wyrobami stalowymi miały jedynie na celu uwiarygodnienie tych transakcji, - stwierdzono, że przewozów wyrobów stalowych z magazynu M. do wynajętego przez spółkę J. placu w P. mieli dokonywać kierowcy zatrudnieni przez firmy związane z D. W. tj. FHU A. D. W. oraz A. sp. z o.o. - fikcyjnych transakcji zagranicznych dokonywano w celu opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%, a następnie zwracania się z wnioskiem do urzędu skarbowego o dokonanie zwrotów tego podatku na rachunek spółki, - spółka dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych, których źródło pochodzenia nie było znane, na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych, - ustalono, że spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których przedmiotem miał być obrót wyrobami stalowymi a ogniwami tego łańcucha były następujące podmioty: spółka J. - G. - M. i C. - S. i S. - M. - J. , - należny podatek od towarów i usług nie był płacony przez M. i C. natomiast M. , deklarując dokonywanie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, składała wnioski o zwrot tego podatku z urzędu skarbowego, - przedstawiciele spółki M. posiadali pełną świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze bądź też nie dołożyli minimum środków ostrożności w celu uświadomienia sobie udziału w tym przestępstwie. 9. K. sp. z o.o. - głównym dostawcą wyrobów stalowych do spółki miała być firma S. , - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miała w rzeczywistości towaru i wystawiała "puste" faktury, - "kupowany" w ten sposób przez spółkę towar miał być następnie sprzedawany z –niewielką marżą głównie do kontrahentów zagranicznych m.in. do spółki Joperls, - wykonywane transporty pojazdów z wyrobami stalowymi miały jedynie na celu uwiarygodnienie tych transakcji, - przewozów wyrobów stalowych z magazynu K. do wynajętego przez spółkę J. placu w P. mieli dokonywać kierowcy zatrudnieni przez firmy związane z D. W. tj. FHU A. D. W. oraz A. sp. z o.o., - dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych, których źródło pochodzenia nie było znane, na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych, - uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których przedmiotem miał być obrót wyrobami stalowymi a ogniwami tego łańcucha były następujące podmioty: J. - G. - M. i C. - S. -K. – spółka J. , - deklarując dokonywanie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, składała wnioski o zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. DIS wymienił szczegółowo dowody, na podstawie których dokonał powyższych ustaleń oraz przedstawił schemat obrotu fakturowego w oszustwie karuzelowym. Dalej DIS stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wbrew argumentom odwołującego się, fikcyjną działalność spółki J. , której jedynym celem było uczestnictwo w "karuzeli podatkowej", a rzeczywistego zakupu towarów, dokonywał D. W. i to on odsprzedawał je następnie do podmiotów krajowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem firm powiązanych ze sobą osobami zarządzającymi, uczestniczącymi w tym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Firmy w nim uczestniczące dokonywały obrotu "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pomimo tego, że dokonywano pozornego ruchu towarów. W pierwszym łańcuchu dostaw uczestniczyły firmy C. i spółka J. z siedzibami na [...], G. z [...], oraz polskie spółki M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Firmy te łączą osoby D. W., B. S. i J. J.. Ponadto w proceder ten zaangażowane były też inne polskie podmioty, które pełniły w tym łańcuchu różne role, w tym również rolę firmy realizującej zwroty VAT, w przypadku niezapłacenia tego podatku przez firmy stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha. Jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm występują firmy S. i S. , w imieniu których występował B. S.. Firmy te stanowiły ogniwa pośrednie pomiędzy firmami M. i C. , a firmą M. sp. z o.o. czy K. sp. z o.o. Ich rolą było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego, a następnie fikcyjna sprzedaż do końcowego ogniwa w łańcuchu - firmy realizującej zwroty VAT. Firmy te nie posiadały również dokumentacji księgowej i realnych siedzib oraz infrastruktury technicznej w postaci placów, magazynów czy środków transportu. Nie zatrudniały żadnych pracowników. Towar krążąc "fakturowo" pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi zaangażowanymi w łańcuch dostaw, w efekcie wracał do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Natomiast w rzeczywistości stal nigdy nie opuszczała Polski i podlegała sprzedaży na rynku krajowym. Zdaniem DIS proceder nakierowany był na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi zarejestrowanymi w różnych krajach, których przedstawiciele w rzeczywistości działali tylko na terenie Polski. Firmy mające siedziby poza granicami RP nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie odprowadzały z tego tytułu podatku VAT, natomiast firmy krajowe pełniące różne role jako poszczególne ogniwa łańcucha, wystawiały puste faktury VAT, w rzeczywistości nie płacąc podatku należnego, ponieważ albo w ogóle nie dokonywały rozliczeń, albo też dzięki "nierynkowym" cenom wykazywanych na fakturach towarów wykazywały niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Aby proceder ten mógł skutecznie działać, konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy wszystkimi uczestnikami przestępczego łańcucha oraz zaangażowanie podmiotów, tzw. "znikających podatników", które poprzez "fakturową" sprzedaż towaru po obniżonej cenie oraz niepłacenie podatku należnego pozwalały na uzyskiwanie bezpodstawnych korzyści. DIS stwierdził, że organizacją całego przedsięwzięcia (organizacją firm w łańcuchu i transportu), jeżeli chodzi o transakcje realizowane na rzecz cypryjskiej spółki J. zajmowali się D. W., B. S. i W. W.. Osoby te zorganizowały opisany powyżej łańcuch firm. Działalnością spółki J. kierował D. W., posiadający w niej 100% udziałów. W firmie tej występuje także B. S. pełniąc w niej funkcję doradcy. Działalnością firmy G. formalnie kierował w tym okresie S. W., jednak z zeznań złożonych przez K. B. wynika, że handlem stalą w ramach G. w rzeczywistości kierowali J. i W. , którzy zawierali wszystkie transakcje, podawali dane do faktur i rozliczali stany magazynowe firm G. , C. i spółki J. . Na ich polecenie została też nawiązana współpraca z firmami M. i C. . Pomiędzy ww. firmami brak jest jakiegokolwiek obrotu pieniężnego. Wszystkie rozliczenia następowały w formie kompensat. Ceny stali w firmie G. były ustalane przez J. J., a firma G. sprzedawała nabyty towar bez jakiejkolwiek marży handlowej. Transport towarów pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w tym łańcuchu był organizowany przez D. W. oraz B. S., a firmą transportową, która miała dokonywać wszystkich przewozów była firma A. D. W.. Kolejne ogniwa w fakturowym obrocie to firmy M. i C. , za których działalnością stał W. W.. Firmy te w łańcuchu dostaw nabywały stal od firmy G. , przy czym nie wykazywały ich jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabyty fakturowo towar odsprzedawany był firmom S. i S. po cenach niższych od cen zakupu. Żadna z tych firm nie posiadała zaplecza technicznego i gospodarczego umożliwiającego handel stalą. Ponadto, z ustaleń dokonanych w toku postępowań przeprowadzonych w tych firmach wynika, iż w rzeczywistości nie posiadały one ani siedzib, w których prowadziłyby swoje biura, ani nie miały rzeczywistych przedstawicieli. Zarówno K. D. (prezes zarządu M. ), jak i A. M. (prezes zarządu C. ) to osoby fikcyjne, o których nie zdołano uzyskać jakichkolwiek informacji. Jako następne ogniwa w łańcuchu firm występują firmy S. i S. , w imieniu których występował B. S.. Firmy te stanowiły "ogniwa pośrednie pomiędzy firmami M. i C. , a firmą M. sp. z o.o. Ich rolą było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego, a następnie fikcyjna sprzedaż do końcowego ogniwa w łańcuchu - firmy realizującej zwroty VAT. O fikcyjności transakcji jakie miały miejsce oraz współdziałaniu wszystkich tych osób w celu dokonywania oszustw świadczy również okoliczność, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. Podsumowując ten wątek DIS uznał, że argumenty odwołującego przedstawione w odwołaniu są całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Zdaniem DIS, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując poszczególnych ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, co zarzuca odwołujący się. Jego sposobu wnioskowania nie można, jak sugeruje odwołujący się, ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Mając dowody w postaci dokumentów pochodzących z innych postepowań organ podatkowy samodzielnie ocenił zgromadzone w sprawie dowody, przeprowadził dowody uzupełniające umożliwiając stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei DIS odnosząc się zarzutu odwołania dotyczącego niedokonania przez organ wydający zaskarżoną decyzję analizy działalności spółki B. , stwierdził, że m.in. do B. sprzedaż deklarowała spółka Joperls, to oznacza, że B. była jednym z podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Organ drugiej instancji odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia przez spółkę J. faktycznej działalności na terenie miejscowości P. w [...], zauważył, że ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów wynika, J. nie mogła prowadzić na terenie placu i magazynu należącego do firmy S. a wynajętego firmie C. rzeczywistej działalności gospodarczej. Przede wszystkim spółka J. nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości położonej pod adresem 9 kwietnia w P. , bowiem umowa zawarta pomiędzy firmą S. a firmą C. wykluczała możliwość podnajmu terenu innym firmom bez zgody wynajmującego. Również w dokumentacji spółki J. nie odnaleziono żadnej umowy najmu tego terenu. Dalej organ podał, że wskazane jako miejsce rozładunków i załadunków hala i plac nie posiadały żadnego wyposażenia technicznego, niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności. Jedyne urządzenia, które mogły być wykorzystane do tego celu (wózki widłowe) były niesprawne, a w całym okresie wynajmu tylko raz zwrócono się do pracownika firmy S. o wypożyczenie takiego wózka. Wózkiem widłowym niemożliwym było ponadto rozładowywanie na taką skalę jak to wynika z dokumentów księgowych spółki J. , prętów stalowych o długości ponad 13 m. Na wynajmowanym terenie brak było również oznak wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Poza J. J. , który wynajął plac i magazyn w imieniu firmy C. oraz osobami, które raz w miesiącu regulowały czynsz najmu, właściciel oraz pracownicy firmy S. nie widzieli żadnych osób poruszających się po tym terenie, które mogłyby obsługiwać wynajęty magazyn. Przesłuchiwani świadkowie widzieli, że na teren zakładu przyjeżdżały co jakiś czas samochody ciężarowe, niemniej jednak ruch tych samochodów był nieregularny i nie występował codziennie. Zważywszy na wielkość obrotów, które zgodnie z dokumentami księgowymi miała realizować spółka J. i liczbą związanych z tym transportów, na teren magazynu w P. winno przyjeżdżać dziennie co najmniej kilka samochodów ze stalą, a wynajęty teren winien być intensywnie wykorzystywany. Przesłuchani świadkowie nie widzieli też żadnych towarów magazynowanych na wynajętym terenie, a także nie znali D. W. - właściciela spółki J. oraz firm A. D. W. i A. sp. z o.o., będących rzekomymi odbiorcami towarów dostarczanych do P. . Żaden z przesłuchanych świadków nie kojarzył też nazwisk kierowców, którzy mieli dostarczać transporty stali dla spółki J. . Powyższe organ ustalił w oparciu o dowody przekazane przez czeskie organy podatkowe oraz materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. przekazanych do tej Prokuratury przez [...] organy ścigania, które dokonały przesłuchań właściciela oraz pracowników firmy S. Następnie organ podniósł, że o tym, iż spółka J. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą również materiały i dokonane w oparciu o nie ustalenia przesłane, przez [...] administrację podatkową polskim organom skarbowym. Dowody te wskazują, iż dokumentacja spółki J. była nierzetelna, a obieg fałszywych dokumentów wskazywał na cechy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT, zwanym "przestępstwem karuzelowym". Pomimo tego, że faktury wskazywały na sprzedaż trójstronną dokonywaną przez spółkę J. , nie znalazło to potwierdzenia w dokumentach transportowych. W ocenie [...] organów podatkowych, wszystkie faktury oraz dokumenty transportowe były fikcyjne, a towary nigdy nie opuściły Polski. Dalej organ wskazał, że potwierdzeniem ustalonego przez organ kontroli skarbowej fikcyjnego obrotu fakturowego wyrobami stalowymi pomiędzy spółkami, którego współorganizatorem był D. W., jest również postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 18 listopada 2014 r. o przedstawieniu zarzutów D. W. w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratura zarzuciła D. W.: - udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw pospolitych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze zakupu i sprzedaży stali, które nie miały miejsca, dokonywanie oszustw pospolitych oraz skarbowych oraz pomocnictwa do nich, polegających na uszczuplaniu i narażaniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych poprzez wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT oraz obniżanie podatku VAT należnego do zapłaty, posługiwaniu się potwierdzającymi nieprawdę dokumentami WZ oraz międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, - że w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach spółek polskich i zagranicznych, stwarzając pozory wewnątrzunijnego obrotu stalą, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, posługiwali się i wystawiali faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezgodnie z prawdą poświadczali na dokumentach CMR dokonanie dostawy zagranicznej co miało znaczenie dla uznania danej transakcji za wewnątrzunijną dostawę towarów i opodatkowanie jej preferencyjną stawką podatku VAT oraz poprzez podstępne wprowadzenie w błąd osoby uprawnionej do wystawiania faktur sprzedaży, wyłudzali wystawienie poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży wewnątrzunijnej wystawionych przez osoby uprawnione w ramach K. S.A. DIS uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące zapłaty przez Stronę z własnych środków za towar zakupiony przez spółkę J. od B. S.A., K. S.A. oraz S. sp. z o.o. Organ wskazał, że J. w 2009 i 2010 roku posiadała 3 rachunki bankowe. Do dysponowania środkami na każdym z tych rachunków upoważniony był D. W.. Główny rachunek bankowy spółki J. o nr [...] w 2009 i 2010 roku prowadzony był przez Nordea Bank Polska S.A. [...]. Część płatności za zakupione wyroby stalowe od firmy B. S.A. dokonywana była przez D. W. z jego rachunku osobistego. Większość płatności za wyroby stalowe zakupione od firm K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o. dokonywał D. W. z rachunku prowadzonego dla spółki J. . D. W. dokonywał ze swojego osobistego rachunku nr [...] prowadzonego przez Nordea Bank Polska S.A. przelewów na rachunek spółki J. nr [...]. Przelewy określane były opisem "wpłata własna W. D." lub "przelew środków W. D.". Na polecenie D. W. W. S. dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek osobisty D. W. o nr [...]. Łączna suma wpłat wyniosła 45.228.810 zł. Wpłacane na ten rachunek pieniądze W. S. otrzymywał wcześniej od B. S.. Wpłacane pieniądze nie były związane z jakimikolwiek transakcjami handlowymi prowadzonymi przez W. S.. W. S. przesłuchany dnia 6 listopada 2014 r. w UKS w K. zeznał, że w latach 2009 i 2010 nie prowadził żądnej działalności gospodarczej, D. W. zna prywatnie, przyjaźnią się. Potwierdził dokonywanie wpłat gotówkowych na rachunek D. W. w banku Nordea. Gotówkę przekazywał mu B. S., pieniądze były w paczkach i obanderolowane, czasem luzem. Nie było umowy ustnej czy pisemnej na tą okoliczność, robił to na prośbę D. W.. Robił to z wdzięczności, gdyż D. W. pomagał mu w zdobyciu drogich leków dla chorej matki, a potem żony. B. S. dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek osobisty D. W. o nr [...]. Łączna suma wpłat wyniosła 2.978.630 zł. Z rachunku firmy Stalpartner sp. z o.o. nr [...] prowadzonym przez ING Bank Śląski S.A. dokonano przelewów na rachunek osobisty D. W. nr [...] prowadzony przez ING Bank Śląski S.A. w łącznej kwocie 12.651.546,98 zł. Do dysponowania środkami na rachunku S. sp. z o.o. upoważniony był B. S. (prezes zarządu S. sp. z o.o.) oraz D. W.. Dalej DIS omówił zeznania D. W. złożone w dniu 19 stycznia 2011 w trakcie przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze w charakterze świadka oraz wyjaśnienia złożone dnia 11 września 2013 r., w trakcie przesłuchania przez DUKS w charakterze strony. Organ uznał zarówno zeznania jak i wyjaśnienia za niespójne i sprzeczne z ustaleniami zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawił własną wersję obrotu towarowego stalą wskazując, że zamówienia na wyroby stalowe w firmach K. S.A., B. S.A. i S. sp. z o.o. składał D. W. oraz B. S., osoba wykonująca jego polecenia. D. W. nawiązał m.in. kontakty z tymi firmami i jako osoba upoważniona z ramienia J. , podpisał umowy z tymi firmami na obrót wyrobami stalowymi, a następnie dokonywał przedpłat na poczet dostaw tych towarów bądź z rachunków spółki J. bądź swojego prywatnego. Osobiście jeździł również do swoich kontrahentów po odbiór faktur sprzedaży przedkładając im jednocześnie dokumenty CMR, mające potwierdzać rzekomy wywóz towarów za granicę. Zdaniem organu powyższe zostało potwierdzone zeznaniami świadków (S. B., R. P., J. M. i K. B.), które organ omówił. Ponadto organ wskazał, że materiał dowodowy potwierdza, że D. W. z pomocą B. S. informował kierowców kiedy i dokąd mają jechać po wyroby stalowe po fikcyjnych przejazdach do [...]. W tym zakresie organ przytoczył i omówił zeznania kierowców przesłuchiwanych w charakterze świadków w różnych okresach. Podniósł, że analiza zeznań wskazuje na zasadnicze różnice w opisie zarówno miejsca docelowego wywozu, sposobu postępowania z transportowanym towarem, jak i okoliczności towarzyszących tym transportom. Liczne sprzeczności w złożonych zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności i wskazują, iż kierowcy składali zeznania według ustalonej wcześniej wersji. Podobnie, zgodne zeznania kierowców co do opisu magazynu w P. na ul. [...], są w ocenie organu odwoławczego wynikiem wzajemnych ustaleń co do przedstawiania wspólnej, odmiennej od rzeczywistej wersji zdarzeń. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania kierowców co do wzajemnego przypisania przyczep w magazynie w P. , ich częściowego rozładunku i załadunku w tym magazynie jak również przyjazdu do magazynu w P. i powrotu do kraju bez dokonywania jakichkolwiek czynności przeładunkowych. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, pojazdy należące do firmy D. W. poza incydentalnymi przypadkami nie docierały do tej miejscowości. Dowodzą tego znajdujące się w aktach sprawy materiały otrzymane od operatora [...] systemu opłat [...] za lata 2009 i 2010. Wynika z nich, że samochody należące do FHU A. D. W., którymi miał być wykonany transport wyrobów stalowych od kilku polskich firm do miejscowości P. w [...] w rzeczywistości praktycznie tam nie dojeżdżały. DIS zwrócił uwagę, że modyfikacje zeznań kierowców wraz z upływem czasu spowodowane były obawą kierowców o utratę zatrudnienia w firmie D. W. i na tę okoliczność szczegółowo przeanalizował zeznania R. Ł., który w pierwotnej wersji swoich zeznań twierdził (przesłuchiwany wielokrotnie), że miały miejsca dostawy stali do miejscowości P. i T. , by podczas kolejnego przesłuchania w dniu 22 maja 2015 r. zmienić, zeznania i wskazać między innym że "Poprzednio mówiłem inną wersję zdarzeń będąc instruowany przez [...] W. , który mówił mi abym zeznawał, że był rozładunek w P. i że byli tam ludzie, którzy obsługiwali plac". Organ podał, ze podobnie zeznawali inni kierowcy jeżdżący dla D. W., a nie powiązani z nim już w momencie ich składania. (świadkowie B. Ż., P. S., B. B., M. C., M. N.). Organ oceniając powyższe zeznania uznał, że zeznania tych kierowców są spójne i zgodne ze sobą, a przedstawiona przez nich wersja zdarzeń znajduje potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiału dowodowym, dlatego tym zeznaniom dał wiarę. Podsumowując ten wątek DIS wskazał, że w oparciu o zgromadzone dowody stwierdzenie, że żadna realna działalność gospodarcza w miejscowości P. nie była prowadzona, a sporadyczne pojawianie się samochodów ciężarowych na terenie magazynu miało uwiarygadniać przestępczą działalność polegającą na pozorowaniu wywozu towarów poza granice kraju, po to, aby ich rzekomi dostawcy mogli wykazać prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT i realizować nienależne zwroty tego podatku, co zostało w pełni uzasadnione i udowodnione. DIS uznał za nieuzasadnione argumenty odwołania dotyczące bezpodstawnego uznania fikcyjności świadczenia przez D. W. usług przewozowych na rzecz firm zagranicznych - G. , C. i spółkę J. . Brak wywozów wyrobów stalowych poza granice kraju został bezsprzecznie potwierdzony zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zgromadzone dowody świadczą natomiast o faktycznej realizacji przewozów towarów przez firmę D. W. A. , dlatego też zarzut bezpodstawnego określenie zobowiązania podatkowego w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie [...] nie znajduje uzasadnienia. Przyjęto, że wykazane przez D. W. w kwestionowanych fakturach kwoty należności rzekomo uiszczonych przez zagranicznych kontrahentów w gotówce, odnoszą się do wartości przychodu uzyskanego co najmniej w takiej samej wysokości, bez pokwitowania, za transport od krajowych zleceniodawców, na rzecz których faktycznie dokonano transportów stali. Taka sama sytuacja dotyczy bezpodstawności zarzutów odwołującego się dotyczących uznania przez organ wydający zaskarżoną decyzję, że przychody pochodzące ze sprzedaży stali dokonywanej przez spółkę J. w rzeczywistości należy uznać jako przychód z działalności gospodarczej D. W.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że D. W. podpisał umowy na obrót wyrobami stalowymi z firmami K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o., dokonywał tam zakupu wyrobów stalowych, organizował transport z magazynów tych firm, a następnie po dokonaniu fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych sprzedawał je krajowym podmiotom gospodarczym. Na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalono, iż wyroby stalowe były faktycznie sprzedawane przez K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o. D. W., który działał rzekomo w imieniu spółki J. , a następnie trafiały do firm krajowych, które ten towar kupowały i go odbierały. Rzeczywista działalność D. W. przynosząca Jego firmie olbrzymi dochód, wynika także z faktu, że to On z własnych środków płacił za towar, dokonywał zakupu od wskazanych wyżej firm i to On odsprzedawał je następnie do podmiotów krajowych. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 193 § 2 O.p., uznał go za bezpodstawny wskazując, że domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych D. W. zostało w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego obalone. Stwierdzono, iż księgi prowadzone przez FHU A. w okresie styczeń 2009 r. - grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. – grudzień 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dalej organ II instancji odniósł, się do wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie w jej trakcie Strony i R. Ł., wskazując, że wydał w tej sprawie postanowienie uznając w nim, że żądanie powyższe nie znajduje uzasadnienia. Na powyższe decyzje D. W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na ograniczeniu się DIS co do oceny faktów, które w jego opinii podważają fakt dokonywania transakcji przez Skarżącego w imieniu podmiotu zagranicznego, w którym Skarżący był Dyrektorem Zarządzającym, skutkujące błędnym określeniem Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2009 i 2010 ; - art. 193 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie z uwagi, iż nie zawierają one zapisów transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce; - art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie dochodów, które nie były dochodami osiągniętymi przez Skarżącego w rozumieniu u.p.d.o.f. Na podstawie powyżej sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał, że jego zdaniem poczynione w trakcie postępowania naruszenia, doprowadziły organ podatkowy do nieprawidłowego wniosku, iż zakupów wyrobów stalowych od firm K. S.A., B. S.A. oraz S. S.A., w rzeczywistości dokonywał Skarżący, a nie spółka J. z siedzibą na [...], a równocześnie transakcje z pozostałymi kontrahentami przeprowadzone na kolejnych etapach obrotu były transakcjami pozornymi, dokonywanymi jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Równocześnie, na podstawie wadliwie poczynionych ustaleń, organ podatkowy doszedł do wniosku, że wykonywane przez niego usługi transportowe, nie były świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski, lecz na rzecz podmiotów krajowych. Dalej Skarżący przeprowadził własną analizę zebranego materiału dowodowego by w konkluzji wskazać, że zeznania świadków świadczą o tym, iż w analizowanym okresie miały miejsce rzeczywiste transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na rzecz spółki Joperls. O tym, że towar był faktycznie transportowany pomiędzy [...] a [...] świadczą zeznania samych kierowców, którzy pomimo długiego upływu czasu byli w stanie szczegółowo opisać trasę i średni czas przejazdu. Odnosząc się do reprezentowania przez Skarżącego spółki J. wskazał On, że w kontaktach z ww. firmami, działał jako odpowiednio umocowany przedstawiciel spółki J. , a nie jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarcza pod firma FHU A. D. W.. Z kolei odnosząc się do dokonywanych wpłat zaliczek z własnego rachunku bankowego stwierdził, że dowody przedstawione w tym zakresie zebrane zostały w sposób wybiórczy i w żaden sposób nie potwierdziły tezy, jakoby to Skarżący z własnych środków płacił za zakupiony towar przez spółkę J. od polskich kontrahentów. Dalej Skarżący stwierdził, że spółka J. posiadała pełne prawo do dysponowania/użytkowania opisywanego terenu, nawet jeśli firma C. nie wywiązała się z umowy zawartej z firmą S. , natomiast ustalenia DIS w tym zakresie w dalekiej mierze odbiegają od rzeczywistego stanu rzeczy. Zdaniem Skarżącego decyzja została wydana z rażącym naruszaniem przepisów regulujących zasady przeprowadzenia postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), gdyż dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny, co miało na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w sposób niekorzystny dla Skarżącego, bez zachowania wymaganego poziomu obiektywizmu. DIS w żadnym stopniu nie wskazał w decyzji, dlaczego niektóre z zeznań świadków uznaje za niewiarygodne, a niektóre za wiarygodne. Skarżący nadto podkreślił, że o szczególnie tendencyjnym podejściu do rozpatrywanej sprawy przez DIS świadczy okoliczność wyraźnego wyeksponowania zeznań R. Ł. i B. Ż.. W stosunku do pierwszego prowadzone jest postępowanie karne o składanie fałszywych zeznań, natomiast drugi w analizowanym okresie nie świadczył usług na rzecz Podatnika. W opinii Skarżącego, DIS nie przedstawił żadnych argumentów mających świadczyć o tym, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w formie rejestrów zakupu i sprzedaży były nierzetelne. Skarżący nie podziela poglądu DIS bezrefleksyjnie przyjmującego stanowisko DUKS za prawidłowe, jakoby faktury dokumentujące transakcje obrotu stalą przez spółkę J. w imieniu, którego Skarżący nabywał towary, w rzeczywistości dokumentowały transakcje, które "pozostały na papierze", a więc nigdy nie zostały rzeczywiście zawarte oraz wykonane. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f., Skarżący wskazał, że nie działał jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą FHU A. , a jedynie jako przedstawiciel reprezentujący spółkę J. . Również w imieniu tej firmy i na jej rachunek Skarżący w kontrolowanym okresie organizował procesy handlowe pomiędzy podmiotami polskimi, a podmiotami z siedzibami w [...] i [...]. Wskazane przychody objęte skarżonymi decyzjami nie spełniają przesłanek do potraktowania ich jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.d.o.f. Organ w odpowiedziach na skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 228/17, i I SA/Kr 229/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 228/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły prawo poprzez działanie sprzecznie z zasadami procedury podatkowej, jak również aby zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego. Istota sprawy dotyczy prawidłowości opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przedsiębiorcy, w sytuacji gdy Skarżący twierdzi, że dokonując zakupów stali działał w imieniu spółki J. . Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły w szczególności bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, DIS wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjmuje je za własne i stwierdza, że do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że dokonywane przez spółkę J. transakcje gospodarcze były fikcyjne, a pozorne transporty wyrobów stalowych do [...] miały tylko na celu próbę uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowego charakteru działań i możliwość opodatkowania tych transakcji przez rzekomych dostawców ww. spółki podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego. Faktycznie wyroby stalowe były sprzedawane przez K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o., a następnie, po upozorowaniu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przewożone do podmiotów polskich, które odbierały ten towar. Z kolei ustalony fakturowy obieg sprzedaży tych towarów, w ramach pozornych transakcji gospodarczych, dokonywany był do zagranicznych "buforów międzynarodowych": G. , B. następnie do polskich "znikających podatników" - M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., stamtąd do "buforów": S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a na końcu towar - "fakturowo" miał trafiać do M. sp. z o.o, K. sp. z o.o., skąd przefakturowywany był ponownie na spółkę J. . Fikcyjność działań wskazanych wyżej podmiotów, uczestników "karuzeli podatkowej" w pełni potwierdza zebrany materiał dowodowy dotyczący poszczególnych podmiotów, który został szczegółowo opisany w decyzjach organu i zaprezentowany przez Sąd w części pierwszej uzasadnienia. Organ w wieloaspektowym uzasadnieniu dał wyraz temu, że za prawdziwością jego ustaleń przemawiają zarówno sprzeczne zeznania kierowców, którzy nie przedstawili spójnej wersji świadczącej o tym, że faktycznie dokonywali transportu towarów do P. , jak i zeznania osób pracujących na placu w P. , na którym miał rzekomo odbywać się rozładunek, którzy jednoznacznie stwierdzili, że na placu rzadko coś się działo. Organ nie poprzestał na tych ustaleniach, dokonując kontroli podmiotów, które miały nabywać towar od spółki J. , a wnioski z tych kontroli potwierdziły jednoznacznie rzekomy obrót towarów. Odnosząc się do mocno akcentowanej w skardze oceny przez organ zeznań przesłuchanych kierowców, należy podnieść, że choć kierowcy trasę do P. mieli wszyscy pokonywać bardzo często, w sposób różnorodny opisali oni zarówno przebieg trasy jak i jej czasochłonność, a także wygląd hali w P. , gdzie miał odbywać się rozładunek, sposób otwierania bramy, osoby i sprzęt, które tam miały się znajdować. Co istotne, żaden z kierowców nie podał właściwego opisu hali, ani nie wspomniał, że co charakterystyczne, stoi w pobliżu wysokiego, betonowego komina. W sposób niespójny i wzajemnie się wykluczający opisano również procedurę rozładunku i ewentualnego załadunku stali oraz kwestie związane z obiegiem dokumentów CMR i WZ. Powyższe sprzeczności, w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczą zdaniem Sądu o tym, że organ zasadnie odmówił im wiarygodności, gdyż wynika z nich, że osoby, które dokonywać miały systematycznego i częstego transportu towaru do P. , faktycznie tego nie robiły. Innego zdania jest Skarżący, który w uzasadnieniu zamieścił cytaty z tych zeznań, które jego zdaniem świadczyć mają o rzeczywistości prowadzonej wymiany handlowej. Pomija jednak milczeniem przeważającą ilość fragmentów tych zeznań, które prowadzą do przeciwnego wniosku, a także fakt, że świadkowie dokonywali częstych zmian w swoich zeznaniach, podając różne wersje zdarzeń i próbując dostosować się do stawianych im pytań. Poza tym fakt, że niektóre sformułowania odpowiadają akurat prawdzie, nie świadczy o tym, że transport był faktycznie dokonywany. Zeznania świadków nie są bowiem oceniane w oderwaniu od innych dowodów, lecz w ich aspekcie. Nawet jeżeli wszyscy świadkowie przedstawiliby spójną wersję zdarzeń, co w przedmiotowej sprawie absolutnie nie miało miejsca, to pozostały materiał dowodowy może prowadzić do odmiennych ustaleń. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu ich wersję podważają jednoznacznie obiektywne informacje z systemu opłat drogowych [...], z których bezspornie wynika, że kierowcy nie korzystali z płatnych autostrad. Skarżący próbował odpierać powyższy zarzut twierdząc, że transport odbywał się bocznymi drogami. Wybór takiego rozwiązania byłby jednak całkowicie nielogiczny, niecelowy i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a także sprzeczny z [...] oznaczeniami drogowymi. Zdaniem Sądu organ słusznie dał natomiast wiarę zeznaniom B. Ż., który stwierdził, że jadąc ze stalą miał wyłącznie przekroczyć granicę [...], aby następnie od razu wrócić do Polski, w celu wyłącznie potwierdzenia wyjazdu za granicę do [...]. Zeznania te znajdują bowiem potwierdzenie w zeznaniach innych kierowców P. S., B. B., M. C., M. N. jak i w zeznaniach T. V. oraz M. K., związanych ze spółką S. , będącą właścicielem hali w P. , a którzy jednoznacznie zeznali, że nigdy nie widzieli towaru na placu, załadunku ani wyładunku. Powyższe ustalenia o fikcyjności transportu są zdaniem Sądu ewidentne, jednoznaczne a argumentacja Skarżącego, usiłująca skupić się na szczegółach, z odwróceniem uwagi od całości nie zdołała ich podważyć. Co istotne, ustalenia te zostały ponadto potwierdzone przez kolejne fakty zebrane w odniesieniu do rzekomych kontrahentów spółki J. , z których wynika, że podmioty te nie mogły faktycznie nabyć towaru. Z ustaleń wynika, że wyroby zakupione w spółce A. miały być sprzedawane przez spółkę J. firmie G. oraz B. , a następnie przez te firmy spółce D. , a następnie firmie S. . Tymczasem w odniesieniu do spółki D. ustalono, że spółka ta nie posiadała rzeczywistej siedziby, żadnego majątku trwałego ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie zatrudniała żadnych pracowników, a na jej rachunku bankowym stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów pieniężnych. Spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnego działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT i występowała w roli "znikającego podatnika", stanowiąc ogniwo karuzeli podatkowej. Podobnie firma G. nie dokonywała nigdy faktycznej sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie zajmowała się przefakturowywaniem otrzymanych dokumentów zakupu na inne firmy. To samo dotyczyło firmy S. , która również nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. bufora w karuzeli podatkowej, uwiarygodniając transakcje sprzedaży towarów na dalszym etapie. Końcowo należy również wskazać, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę zeznań kierowców dokonaną przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 227/16 oddalającym skargę A. sp. z o.o. w likwidacji w K., dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., w której to Skarżący był jedynym udziałowcem i prezesem i która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego również w niniejszej sprawie była uczestnikiem rzekomego obrotu towarów. Skoro zatem jednoznacznie udowodniono, że wszystkie podmioty, które miały rzekomo nabywać towar od spółki J. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to oczywistą jest konkluzja, że nie mogły odkupić towaru, którego charakterystyka wymaga dodatkowo szczególnego zaplecza technicznego. To z kolei podważa fakt nabycia towaru przez spółkę J. i przesądza tezę organu o stworzeniu przez Skarżącego karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonywanie wyłudzeń podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wbrew argumentom Skarżącego fikcyjną działalność spółki J. , której jedynym celem było uczestnictwo w "karuzeli podatkowej", a rzeczywistego zakupu towarów, dokonywał Skarżący D. W. i to on odsprzedawał je następnie do podmiotów krajowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem firm powiązanych ze sobą osobami zarządzającymi, uczestniczącymi w tym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Firmy w nim uczestniczące dokonywały obrotu "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pomimo tego, że dokonywano pozornego ruchu towarów. Zdaniem Sądu organy wykazały niezbicie, że w pierwszym łańcuchu dostaw uczestniczyły firmy C. i spółka J. z siedzibami na [...], G. z [...], oraz [...] spółki M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Firmy te łączą osoby Skarżącego D. W., B. S. i J. J.. Ponadto w proceder ten zaangażowane były też inne polskie podmioty, które pełniły w tym łańcuchu różne role, w tym również rolę firmy realizującej zwroty VAT, w przypadku niezapłacenia tego podatku przez firmy stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha. Jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm występują firmy S. i S. , w imieniu których występował B. S.. Firmy te stanowiły ogniwa pośrednie pomiędzy firmami M. i C. , a firmą M. sp. z o.o. czy K. sp. z o.o. Ich rolą było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego, a następnie fikcyjna sprzedaż do końcowego ogniwa w łańcuchu - firmy realizującej zwroty VAT. Firmy te nie posiadały również dokumentacji księgowej i realnych siedzib oraz infrastruktury technicznej w postaci placów magazynów czy środków transportu. Nie zatrudniały żadnych pracowników. Towar krążąc "fakturowo" pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi zaangażowanymi w łańcuch dostaw, w efekcie wracał do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Natomiast w rzeczywistości stal nigdy nie opuszczała Polski i podlegała sprzedaży na rynku krajowym. Zdaniem Sądu cała działalność Skarżącego nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi zarejestrowanymi w różnych krajach, których przedstawiciele w rzeczywistości działali tylko na terenie Polski. Firmy, mające siedziby poza granicami RP nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie odprowadzały z tego tytułu podatku VAT, natomiast firmy krajowe pełniące różne role jako poszczególne ogniwa łańcucha, wystawiały puste faktury VAT, w rzeczywistości nie płacąc podatku należnego, ponieważ albo w ogóle nie dokonywały rozliczeń, albo też dzięki "nierynkowym" cenom wykazywanych na fakturach towarów wykazywały niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Proceder ten mógł skutecznie działać, ze względu na wzajemne porozumienie pomiędzy wszystkimi uczestnikami przestępczego łańcucha oraz zaangażowanie podmiotów, tzw. "znikających podatników", które poprzez "fakturową" sprzedaż towaru po obniżonej cenie oraz niepłacenie podatku należnego pozwalały na uzyskiwanie bezpodstawnych korzyści. Organizacją całego przedsięwzięcia (organizacją firm w łańcuchu i transportu), jeżeli chodzi o transakcje realizowane na rzecz cypryjskiej spółki J. zajmowali się Skarżący, B. S. i W. W.. Pomiędzy ww. firmami brak jest jakiegokolwiek obrotu pieniężnego. Wszystkie rozliczenia następowały w formie kompensat. O fikcyjności transakcji jakie miały miejsce oraz współdziałaniu wszystkich tych osób w celu dokonywania oszustw świadczy również okoliczność, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym co również zostało udowodnione przez organy. Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut skargi, dotyczący ustaleń organów w zakresie płatności dokonywanych przez Skarżącego. Skarżący twierdzi, że przedstawione dowody w żaden sposób nie potwierdzają tezy, że Skarżący z własnych środków płacił za towar zakupiony przez spółkę J. od B. S.A., K. S.A. oraz S. sp. z o.o. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie to potwierdza. Według ustaleń organów podatkowych spółka J. w 2009 i 2010 roku posiadała 3 rachunki bankowe. Do dysponowania środkami na każdym z tych rachunków upoważniony był Skarżący. Główny rachunek bankowy spółki J. w 2009 i 2010 roku prowadzony był przez Nordea Bank Polska S.A. [...]. Część płatności za zakupione wyroby stalowe od firmy B. S.A. dokonywana była przez Skarżącego z jego rachunku osobistego prowadzonego przez Nordea Bank Polska S.A. Większość płatności za wyroby stalowe zakupione od firm K. S.A., B. S.A. oraz S. sp. z o.o. dokonywał Skarżący z rachunku prowadzonego dla spółki J. , na który uprzednio dokonywał wpłat ze swojego osobistego rachunku prowadzonego przez Nordea Bank Polska S.A. Przelewy określane były opisem "wpłata własna W. D." lub "przelew środków W. D.". Z kolei na rachunek osobisty Skarżącego wpłat na polecenie Skarżącego dokonywał W. S.. Łączna suma wpłat wyniosła 45.228.810,00 zł. Wpłacane na ten rachunek pieniądze W. S. otrzymywał wcześniej od B. S.. Wpłacane pieniądze nie były związane z jakimikolwiek transakcjami handlowymi prowadzonymi przez W. S., co potwierdzają jego zeznania z dnia 6 listopada 2014 r. w których wskazał, że Skarżącego zna prywatnie, przyjaźnią się. Potwierdził dokonywanie wpłat gotówkowych na rachunek Skarżącego w banku Nordea. Gotówkę przekazywał mu B. S., pieniądze były w paczkach i obanderolowane, czasem luzem. Nie było umowy ustnej czy pisemnej na tą okoliczność, robił to na prośbę D. W.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że wpłat na rachunek osobisty Skarżącego dokonywał B. S.. Łączna suma wpłat wyniosła 2.978.630,00 zł. Z kolei z rachunku firmy S. sp. z o.o., prowadzonego przez ING Bank Śląski S.A., dokonano przelewów na rachunek osobisty Skarżącego prowadzony przez ING Bank Śląski S.A. w łącznej kwocie 12.651.546,98 zł. Do dysponowania środkami na rachunku S. sp. z o.o. upoważniony był B. S. (prezes zarządu S. sp. z o.o.) oraz Skarżący. Wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają fakt płacenia przez Skarżącego z własnych środków za towar rzekomo zakupywany w imieniu spółki J. . Podsumowując, Sąd wskazuje, że zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s., są całkowicie nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. wskazać należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Z akt sprawy wynika, że domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego zostało w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego obalone. Stwierdzono w protokole z badania ksiąg, iż księgi prowadzone przez FHU A. w okresie styczeń – grudzień 2009 r. i styczeń – grudzień 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły tym księgom podatkowym mocy dowodowej. W okolicznościach niniejszej sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych FHU A. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p., a zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Za nieuzasadnione Sąd uznał wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury procesowej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo bowiem zastosowały adekwatne przepisy, a w szczególności art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ustępie 1 punkcie 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu, istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe, Skarżący prowadził działalność zarobkową na własny rachunek. Zdaniem Sądu organy w sposób jednoznaczny wykazały, że Skarżący prowadził działalność zarobkową na własny rachunek. Świadczą o tym niezbicie opisane powyżej ustalenia organów podatkowych. Twierdzenia Skarżącego, że nie działał jako przedsiębiorca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą FHU A. , a jedynie jako przedstawiciel reprezentujący spółkę J. i również w imieniu tej firmy i na jej rachunek organizował procesy handlowe pomiędzy podmiotami polskimi, a podmiotami z siedzibami w [...] i [...], Sąd uznał za gołosłowne i nie znajdujące pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Sam fakt sporządzania i sygnowania przez Skarżącego dokumentów w imieniu spółki J. , w kontekście zebranego prze organy podatkowe jednoznacznego materiału dowodowego, nie mógł być uznany za okoliczność, że spółka J. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy podatkowe miały prawo uznać na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że ustalone przejawy aktywności Skarżącego stanowiły systematyczną, powtarzalną, metodyczną działalność (dokonywaną w sposób ciągły), zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku, tym samy organy słusznie uznały, Skarżący prowadził działalność zarobkową we własnym imieniu i na własny rachunek. Konsekwencją powyższego ustalenia, było zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. i określenie w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wysokości zobowiązań podatkowych za lata za lata 2009 r. i 2010 r. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze przepisów, uzasadniających zdaniem Skarżącego, uchylenie zaskarżonych decyzji. Nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.