I SA/Kr 2285/02

Dnia 22 kwietnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Ewa Rojek WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005r sprawy ze skargi P. "M." S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2002r Nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I,II,III,V,VI,VII,VIII i IX 1995r. - skargi oddala- Decyzjami z dnia [...]maja 1997 r. Urząd Skarbowy Kraków określił "M." SA kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty , marzec , maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r. Decyzje te zostały wydane w związku ze złożeniem przez podatnika w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Zakwestionowano przy tym przedwczesne odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącach późniejszych, nieprawidłowe zastosowanie obniżonej 7 % stawki podatku za wykonanie instalacji przywoławczej zaliczonej do usług ( robót) budowlanych wykonanych w budynkach zakwalifikowanych w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - KOB 14, bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu bez udokumentowania otrzymania przez nabywcę towaru oraz nieprawidłowe uznanie, iż prace wykonane na terenie zamku w S. oraz dworku w B. były usługami muzealnictwa, ochrony zabytków i sztuki ( KU[...]) i w związku z tym były zwolnione od podatku od towarów i usług . Ponadto w miesiącu czerwcu 1995 r. spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę podatkową 7 % do usługi instalacji licznika rozmów telefonicznych, którą uznała za usługę budowlaną wykonaną w budynkach zakwalifikowanych w KOB -14 , zamiast opodatkować ja stawką 22 % . Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji podzielając jego stanowisko . Wyrokami z dnia [...] lutego 2002 r. wydanymi w sprawach sygn. akt I SA/Kr 2538/01 -2540/01 oraz 2542/01 - 2546/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił jednak powyższe decyzje Izby Skarbowej i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Uznano bowiem , że organ podatkowy wydając za poszczególne miesiące decyzje określające kwoty podatku do zapłaty , miały obowiązek uwzględnić podatek od towarów i usług naliczony z faktur wadliwie ujętych w ewidencji za miesiąc wcześniejszy . Ponadto spółka prawidłowo zakwalifikowała prace wykonane na zamku w S. oraz dworku w B. jako usługi muzealnictwa, ochrony zabytków i sztuki, zwolnione od podatku od towarów i usług . Rozpoznając ponownie sprawę Izba Skarbowa wydała w dniu [...] sierpnia 2002 r. decyzje uchylające w całości decyzje Urzędu Skarbowego i określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące, z tym że za miesiąc styczeń 1995 r. zamiast zobowiązania podatkowego określono różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 zł. W uzasadnieniu podkreślono, iż Spółka "M." prawidłowo skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu usług remontowych przeprowadzonych w obiektach zabytkowych . Dokonano także weryfikacji wysokości podatku naliczonego zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie . Ponadto za miesiąc czerwiec 1995 r. zastosowano stawkę 22 % do wykonanej przez stronę skarżącą usługi polegającej na instalacji licznika rozmów telefonicznych. Wojewódzki Urząd Statystyczny zakwalifikował bowiem tę czynność do KwiU 33.3p.65 tj. do "usług przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno -pomiarowych" , a zgodnie z Klasyfikacją Usług nosi ona symbol 09401 . W związku z tym czynność taka jako nie wymieniona, ani w treści art. 51 ust 1 pkt 2 a ustawy o podatku od towarów i usług . ani w załączniku nr 3 do tej ustawy nie może być opodatkowana stawką 7 % . Wskazano także, iż czynność ta została pominięta w piśmie, jakie Wojewódzki Urząd Statystyczny skierował do strony skarżącej w dniu[...] lipca 1996 r. Podkreślono również, iż zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) podatek należny może być zmniejszony tylko o taką część podatku naliczonego , która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży ogółem towarów opodatkowanych podatkiem w wartości W związku z tym ponieważ w poszczególnych miesiącach 1995 r. wystąpiła sprzedaż zwolniona dokonano odpowiedniego obniżenia wysokości podatku naliczonego . Na decyzje Izby Skarbowej, Spółka ponownie wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie łącznie z decyzjami organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działania organów państwa, a także art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 139 , art. 187 , art. 210 , oraz art. 234 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreśliła, że organy podatkowe przekroczyły terminy określone w art. 139 § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej . Ponadto Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę ograniczyła się jedynie do okoliczności przesądzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie , nie ustosunkowała się natomiast do pozostałych kwestii, których potrzebę rozważenia zasygnalizowano w uzasadnieniach tych orzeczeń . Świadczy to o schematycznym podejściu do rozpoznawanego problemu, braku obiektywizmu oraz rażącym naruszeniu podstawowej zasady ordynacji podatkowej wyrażonej w art. 187, zgodnie z którą organ administracji państwowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na skutek wyżej wymienionych uchybień przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej nie spełniają także podstawowych wymogów określonych w art. 210 ordynacji podatkowej, jakim powinna odpowiadać decyzja administracyjna. Zarzucono również naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius , bowiem uprzednio organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowały odliczenia całości zadeklarowanego podatku naliczonego. Podkreślono przy tym , iż zmiana ustaleń w tym zakresie dopiero na tym etapie postępowania jest bardzo krzywdząca, gdyż z uwagi na przedawnienie strona skarżąca nie ma już możliwości zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano także na bezpodstawne obciążenie strony skarżącej dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi za miesiące w których przedwcześnie, tzn. przed otrzymaniem faktury, zadeklarowała pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że obniżenie podatku nastąpiło po wykonaniu usługi co było zgodne z art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto nie spowodowało to obniżenia wpływów Skarbu Państwa. Podkreślono również, że organy podatkowe w okresie kilku miesięcy wyegzekwowały od Spółki Akcyjnej "M." należności główne, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty komornicze czym spowodowały jej trudną sytuację finansową. Równocześnie zarzucono, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.70 ordynacji podatkowej . Decyzje Izby Skarbowej za poszczególne miesiące 1995 r. zostały bowiem wydane w dniu [...] sierpnia 2002r , a zgodnie z art. 26 ustawy o VAT pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku w związku z powyższym spowodowało to wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej było postępowanie. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego . Odnośnie decyzji dotyczącej miesiąca czerwca 1995 r. zarzucono także, iż instalacja licznika rozmów telefonicznych nie może być uznana za usługę przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno - pomiarowych. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wydany w dniu 22 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2287/02, a dotyczący zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. . Zarzucono także, iż pytanie skierowane przez organy podatkowe do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego zostało sformułowane tendencyjnie , bez przedstawienia rzeczywistego zakresu robót , które obejmowały szereg innych prac , jak wymiana puszek elektrycznych, ułożenie przewodów kabelkowych, mocowanie kołków rozporowych , montaż gniazd wtyczkowych . ręczne kucie w stropach, wymianę tablic bezpiecznikowych , badanie i pomiary skuteczności zerowania i stanu izolacji, oraz wymianę termostatu do bojlera. Prace te spowodowały modernizację obiektu budowlanego, nie wpływając na zmianę jego symbolu KOB 14. W związku z tym zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr 5 powinny być opodatkowane stawką 7 % VAT Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, iż uwzględniła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2002 r. Ponadto przepis art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. dopuszczał możliwość obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Art. 19 ust 3 a powyższej ustawy wprowadzał tylko dodatkowe obwarowanie , które nie wyłączało przedstawionej wyżej generalnej zasady . Podatek naliczony, który spółka odliczyła przedwcześnie organy podatkowe uwzględniły natomiast przy wyliczaniu podatku od towarów i usług za następny miesiąc. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący naruszenia zasady reformationis in peius, bowiem poprzednie odmienne rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu, iż uprzednio organy podatkowe uznały, że spółka wykonując usługi remontowe w obiekcie zabytkowym błędnie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT i oceniły je jako opodatkowane. Przy czym w miesiącu styczniu 1995 r. nie wykonano żadnych innych usług , w związku tym uznano iż wystąpiły tylko usługi opodatkowane. Z tego względu, pomimo iż w deklaracji za ten miesiąc wykazano podatek naliczony jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, to podlegał on odliczeniu w całości z uwagi na to, że organy podatkowe określił udział sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży tego miesiąca na 100 % . Podkreślono przy tym, że strona skarżąca wnosząc o uznanie całości sprzedaży dokonanej w tym miesiącu za zwolnioną opodatkowania powinna brać pod uwagę, iż fakt ten niesie konkretne konsekwencje w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego jako związany ze sprzedażą zwolniona i opodatkowaną. Tym bardziej, iż wskazano na to w decyzji organu I instancji. Nie nastąpiło także przedawnienie spornej należności , bowiem zgodnie z art. 70 § 3 przerwanie biegu przedawnienia następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej , o której podatnik został powiadomiony. W odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne miesiące tytuły egzekucyjne zostały wystawione w dniu [...] sierpnia 1997 r. , a ich kopię spółka otrzymała[...] sierpnia 1997 r. jednocześnie dokonano zajęcia konta bankowego i ściągnięcia należności objętej tytułami. Podkreślono także iż zawiadomiono stronę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy w związku z czym nie naruszono art. 139 ordynacji podatkowej. Odnośnie miesiąca czerwca wyjaśniono, że z kosztorysu powykonawczego wynika jednoznacznie, iż prace dotyczyły instalacji licznika rozmów telefonicznych , co prawda w związku z nimi wykonano także inne czynności lecz miały one tylko charakter pomocniczy. Zwracając się do organu statystycznego dokładnie opisano przedmiot robót zaznaczając iż chodzi o budynek zaliczony do KOB - 14 . Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie dotyczące miesiąca kwietnia 1995 r. wydane zostało w sprawie , gdzie spór obejmował wykonanie instalacji przywoławczej w budynku zaliczonym do KOB - 14 stanowiącej jego integralny element, a więc powodującej jego modernizację. Takiego charakteru nie ma natomiast instalacja licznika rozmów telefonicznych , są to bowiem prace ściśle związane z urządzeniem telefonicznym , a w związku z tym nie mają charakteru budowlanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skargi są nieuzasadnione . Zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w spornym okresie czasu zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony . Strona skarżąca nie tylko była powiadomiona o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ale też sporna należność została wyegzekwowane. W związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty , nie może zatem wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia . Z tego względu organ odwoławczy miał w 2002 r. możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej , w tym także władny był uchylić decyzję stancji i określić podatek w prawidłowej kwocie . Nie mógł tylko określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej , bo w tym zakresie w związku z brakiem zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia . ( podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 76/01 OSNP 2003/7/162 ). Nie naruszono także art. 234 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie "na niekorzyść strony" , o którym mowa w tym przepisie należy jednak interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym . Bowiem obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są w ostatecznym rachunku wyrażane kwotowo. ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 455/99 Baza Danych LEX nr 45394) Prawidłowo zastosowano art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z wiążącymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wydanymi w niniejszej sprawie w dniu 21 lutego 2002 r. Nieuzasadnione są w związku z tym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie, tym bardziej iż zaskarżone decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do którego wydano odrębną decyzję. Bezzasadne są także zarzuty skargi co do wadliwej stawki podatku VAT od usługi instalacji licznika rozmów telefonicznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności określone w art. 2 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wysokość stawki podatku została natomiast określona w art. 18 powołanej wyżej ustawy . Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka podatku VAT wynosi 22 % . W związku z tym wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzające . Jeżeli zatem w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych , iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatku, to tego rodzaju towar lub usługa podlegaj ą opodatkowaniu 22% stawką podatku . W omawianej sprawie Urząd Statystyczny w Krakowie wydał w dniach 9 kwietnia 1997 r. i 31 grudnia 1997 r. opinie w których zaliczył instalacje licznika rozmów telefonicznych , jako KWiU 33.20.65 - usługi przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno - pomiarowych . Zostały one wydane w oparciu o wyczerpujące zapytanie organów podatkowych. Strona skarżąca nie otrzymała przy tym żadnej opinii , która klasyfikowała by tę usługę w inny sposób. Nieuzasadnione jest także powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie dotyczący podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. gdyż kwestia zakwalifikowania usługi polegającej na wykonaniu instalacji przywoławczej nie była w ogóle przedmiotem sporu , żądanie podatnika w tym zakresie zostało już uwzględnione przez Izbę Skarbową. Poza tym należy podzielić stanowisko organów podatkowych , że wykonanie instalacji przywoławczej ma inny charakter niż zamontowanie licznika rozmów w już istniejącej instalacji telefonicznej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawę przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.