I SA/Kr 2321/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Firmy S. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2001r. Nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1998r., określenia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 1998r. oraz odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). W dniu [...].1999r. .S Spółka z o. o. w K. złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za marzec 1998r. w kwocie [...] zł. Wycofała go jednak pismem z dnia [...].1999r. W związku z tym decyzją z dnia [...].1999r. Urząd Skarbowy K. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe W dniu [...].1999 r. Spółka wystąpiła ponownie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług marzec i maj 1998 r., oraz o wznowienie postępowania dotyczącego miesiąca kwietnia 1998 r. Równocześnie złożono korektę uprzednich deklaracji za te miesiące. Polegała ona na ujęciu w rozliczeniu miesiąca marca 1998 r. kwoty podatku wynikającego z dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...].1998 r. a dokumentującego import towarów, której to kwoty spółka nie ujęła uprzednio w ewidencji za marzec 1998 r. prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Dokument ten strona skarżąca otrzymała w dniu [...].1998 r. co jest faktem bezspornym . Później uległ on jednak zagubieniu . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy K. wydał decyzję z dnia [...].2001 r. której określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości [...] zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł [...] gr . Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem naruszenie przez S. Spółkę z o. o. w K. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w rozliczeniu miesiąca marca 1998r. . Określona zaległość podatkowa jest konsekwencją odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego [...] z dnia [...].1998r.oraz dokumentu celnego [...] z dnia [...].1998r. Łącznie Spółka odliczyła z przedmiotowych dokumentów kwotę [...]. W toku kontroli stwierdzono jednak, iż import towarów wymienionych w tych dokumentach celnych zwolniony został z podatku VAT na podstawie art. 7 ust l pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dokonano odliczenia łącznej kwoty [...] zł w oparciu o faktury VAT nr [...] z dnia [...].1998 r. i nr [...] z dnia [...].1998 r. wystawione przez Zakład Odzieżowy G. podczas gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami opodatkowane były stawką 0 % podatku od towarów i usług. Zawyżono także sprzedaż eksportową o kwotę [...] zł na skutek ujęcia w rozliczeniu za miesiąc marzec 1998r sprzedaży dla Firmy B. udokumentowanej fakturami nr [...],[...],[...],[...] (usługi uszlachetniania czynnego w zakresie produkcji odzieży) niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, który to moment w przypadku eksportu usług powstaje zgodnie z § 6 ust. l pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru. W przypadku faktur nr [...] oraz [...] obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 1998r natomiast w przypadku faktur nr [...] oraz [...] w miesiącu listopadzie 1998r. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia. Spółka nie kwestionowała przy ustaleń urzędu odnośnie wyżej wymienionych niesprawiedliwości. Zarzuciła natomiast, że miała prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji VAT , czego urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę . Podniosła także, że zaległość podatkowa jest zbieżna z kwotą wynikającą z nierozliczonego dokumentu, wobec czego możliwa jest korekta tego błędu która sprowadziłaby "całe rozliczenie podatku VAT do rozliczenia zerowego (bez zwrotu i bez zaległości) " Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].2001 r. uchylono decyzję Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].2001 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. i określono te odsetki w kwocie [...] zł [...] gr a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na postanowienia przepisu art. 19 ust. l i 3 w związku z art. 10 ust. l i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zgodnie z treścią tych przepisów obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, przy spełnieniu warunków określonych w art. 19-25 wyżej wymienionej ustawy, przy czym podatnik sam decyduje czy z tego prawa skorzystać. Realizacja powyższego prawa następuje zawsze poprzez złożenie w terminie określonym w art. 10 ust. l deklaracji podatkowej. Po tym terminie można korygować deklaracje tylko w okolicznościach, o których mowa w art. 27 ust. 7 ustawy. Przy czym organ podatkowy również nie ma prawa uwzględnić tego podatku w rozliczeniu za dany miesiąc skoro spółka nie wyraziła woli jego rozliczenia . Ustawodawca nałożył bowiem na podatnika obowiązek samoobliczania podatku za okres miesięczny, poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Art. 10 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, iż zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Organ podatkowy nie ma jednak żadnych umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku. Działanie takie, oznaczałoby bowiem bezpodstawne dokonywanie zmian w podlegającym ocenie podatkowym stanie faktycznym, na podstawie i w ramach którego podatnik przeprowadził samoobliczanie podatku. W związku z tym Spółka mogła odliczyć podatek naliczony w wysokości [...] zł zawarty w dokumencie celnym SAD nr [...] z dnia [...].1998r. Albo w miesiącu marcu , albo kwietniu 1998 r. Nie uczyniła tego jednak . Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało dodatkowo inne nieprawidłowości. Izba Skarbowa stwierdza także, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia strome decyzji organu odwoławczego. Na decyzję tę została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania . Zarzucono przy tym naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , bowiem interpretacja organów podatkowych pozbawia podatnika prawa do wystawienia faktur korygujących i skorygowania wcześniej wystawionej deklaracji . Skarżący uznał to za niedopuszczalne . tym bardziej, że nie ponosi winy za zgubienie dokumentu . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono przy tym , że deklaracja uznana przez spółkę za deklarację korygującą pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. nie mogła wywołać skutków w postaci zmniejszenia kwoty podatku należnego za powyższy okres, o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornego dokumentu celnego. Zmniejszenie to miałoby bowiem miejsce po upływie ustawowych terminów określonych w art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z czym jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego w randze ustawy stanowią bowiem, iż obniżenie podatku należnego o naliczony może nastąpić wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał m.in. dokument celny albo w miesiącu następnym . W związku z czym przy uwzględnieniu, że rozliczenie za dany miesiąc winno być złożone do 25 dnia następnego miesiąca, należy przyjąć, iż ustawodawca zakreślił ramy czasowe dla podatników w zakresie korzystania z prawa, o którym mowa w celu zachowania określonego porządku prawnego. Dlatego też uznano, że skoro Spółka otrzymała dokument celny w dniu [...].1998 r. i nie dokonała stosownego odliczenia podatku naliczonego w nim zawartego w rozliczeniu za miesiąc jego otrzymania, ani w miesiącu następnym , to upłynął materialno - prawny termin do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; przy czym obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Ponadto zgodnie z art. 10 ust l powołanej wyżej ustawy rozliczenie to przybiera formę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, która powinna być składana w Urzędzie Skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym zgodnie z art. 10 ust 2 zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Nadto art. 26 powyższej ustawy nakłada na podatników obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z przepisów tych wynika zatem iż obliczenie wysokości podatku VAT następuje w deklaracji podatkowej . Ustawa przewiduje co prawda w art. 27 ust 4 obowiązek prowadzenia ewidencji , która powinna zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Nie wiąże z nią jednak takich skutków jak z deklaracją podatkową. Oczywiście, ewidencja i deklaracja powinny zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym, które w przypadku podatku naliczonego powinny znajdować odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednocześnie zasadą wynikającą z charakteru podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej), jest ustanowione w powołanym art. 19 ust. l prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od zasady tej są wyjątki ustanowione w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług Jednakże w katalogu tych wyjątków nie przewiduje się naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której jest mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że nie wpisanie do omawianej ewidencji jakiegoś zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia takiej kwoty tego podatku od podatku należnego na zasadzie art. 19 omawianej ustawy. Z tego względów za bezzasadne należy uznać kwestionowanie przez organy podatkowe obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tylko z tego powodu, że kwota tego podatku nie była wpisana do ewidencji. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 8 grudnia 2000 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 2067/98 ( ONSA 2002/1/32) stwierdzono, że nie wpisanie do ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jakiegoś zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia kwoty tego podatku od podatku należnego na zasadzie art. 19 tej ustawy. Istotnym jest , aby nie ujęta w tej ewidencji kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego mieściła się w kwocie ogólnej podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego . W rozpoznawanej sprawie skarżący obliczył podatek naliczony przy uwzględnieniu dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...].1998 r. a dokumentującego import towarów, nie ujęła go jednak w ewidencji za marzec 1998 r. Wpisano tam natomiast kwoty wynikające z dokumentu celnego JDA SAD [...] z dnia [...].1998r.oraz dokumentu celnego JDA SAD [...] z dnia [...].1998r. Przy czym import towarów wymienionych w tych dokumentach celnych zwolniony został z podatku VAT na podstawie art. 7 ust l pkt 4a w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W ewidencji zamieszczono także faktury VAT nr [...] z dnia [...].1998 r. i nr [...] z dnia [...].1998 r. pomimo, że transakcje udokumentowane tymi fakturami opodatkowane były stawką 0 % podatku od towarów i usług. W związku z czym w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT znalazły się dokumenty nie zawierające podatku naliczonego , zabrakło natomiast tego z którym związany był podatek naliczony , odliczony zgodnie z deklaracją w miesiącu marcu 1998 r. Dlatego też w ramach prowadzonej kontroli należało uwzględnić za miesiąc marzec 1998 r. podatek naliczony w takiej wysokości, która znajduje potwierdzenie w posiadanych przez spółkę w dniu kontroli fakturach VAT i dokumentach celnych nie zależnie czy były wprowadzone do ewidencji czy też nie . W związku z powyższym na podstawie art. 145 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.