I SA/Kr 2331/03

Dnia 19 lutego 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA (del.) Józef Gach (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004r. sprawy ze skargi [...] S.A. (obecnie: [...] Spółka Akcyjna) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r. Skargę oddala Wymienioną decyzją Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].02.2000r nr [...] , którą International [...] z/s w K. ( dalej: "Spółka") odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.) pod pojęciem nadpłaty rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku . W tym ostatnim przypadku nadpłata ma miejsce , gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż wynika z przepisów prawa albo też gdy świadczenie to w świetle tych przepisów w ogóle nie powinno mieć miejsca . W niniejszej sprawie tak rozumiana nadpłata nie wystąpiła . Aby było inaczej , to w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999r sporządzonych przez Spółkę podatek należny ( występujący przy sprzedaży towarów i usług) musiałby być wyższy niż podatek naliczony ( występujący przy nabyciu towarów i usług ) a różnica podatku - wpłatą na rachunek bankowy organu podatkowego I instancji . Natomiast spółka w tych deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z rachunku bankowego organu I instancji. Jednakże zwrócić należy uwagę na regulację zawartą w art.79 § 2 pkt. 1 lit.b Ordynacji podatkowej . W myśl tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć również podatnik , którego zobowiązanie podatkowe powstaje przy zastosowaniu techniki samoobliczenia , jeżeli w deklaracji innej niż deklaracja podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej . Gdyby nawet przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie to i tak wynik tej sprawy byłby negatywny dla Spółki . Zgodnie z art.19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Użycie w tym przepisie sformułowania " ma prawo" wskazuje na pozostawianie wyłącznie podatnikowi decyzji , czy skorzystać z tego prawa czy też nie . Nadto według z ust.3 tego samego artykułu prawo to jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym . W niniejszej sprawie Spółka nie dotrzymała terminów , o których mowa w tym przepisie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem w dniu [...].12.1999r. Oznacza to , że utraciła ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych dokumentów celnych. W skardze i innych pismach procesowych Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania " w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny albo w miesiącu następnym " wcale nie oznacza , że deklaracja podatku od towarów i usług ( w tym jej korekta) ma być złożona w terminach przewidzianych do jej złożenia w art.10 ust. 1 w zw. z art.26 tej ustawy za te miesiące , lecz, że deklaracja podatku od towarów i usług ( w tym jej korekta ) musi dotyczyć tych miesięcy . Stąd też Spółka jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowała deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące , w których otrzymała dokumenty celne i o podatek naliczony z nich wynikający powiększyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w tych deklaracjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona , lecz z innych przyczyn niż to wywiodły organy podatkowe . Art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określa terminu końcowego do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony . Gdyby tak było to przepis ten musiałby być sformułowany jak np. art. 26a ustawy z dnia 20 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r Nr 90 póz 416 ze zm.),tj. "Odliczeń , o których mowa w ust.1 ( wydatki inwestycyjne" i "premia inwestycyjna"- uwaga własna), dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy , w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art.45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok" ( a więc na druku urzędowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - uwaga własna ). Nie oznacza to jednak , aby podatnik podatku od towarów i usług mógł korygować deklaracje tego podatku w innych przypadkach niż określone przez przepisy prawa podatkowego . Analogiczne stanowisko zajęto np. w wyroku sygn. akt III SA 2400/00 z dnia 12.02.2002 z notką G. B. - Glosa 2002/4/34 oraz i glosą R. Mastalskiego - OSP 2003/3/34) Monitor Podatkowy 2002/5/50 z glosą B. Brzezińskiego . Świadczy o tym następujący fragment uzasadnienia : " Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wcześniej wyrokach , Naczelny Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych , że w sprawie , w której zapadły kwestionowane decyzje nie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie-stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego (nadpłaty). W zaistniałej sytuacji prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym do obniżenia podatku należnego , daje się wywieść wprost z treści art.79 § 2a w związku z art.79 § 2 pkt 1 b Ordynacji podatkowej". Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż wszedł z mocą obowiązującą od dnia 6.05.2001r . Przed tym dniem obowiązywał art.81 § 1 pkt 2 , który wprowadził obowiązek korygowania deklaracji podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (np. z art.79 § 2 pkt 1 lit.b ) - uwaga własna). Zatem dokonane przez skarżącą spółkę jednocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20.12.1999 korekty deklaracji tego podatku za miesiące maj i sierpień 1999r jako sprzeczne z art.81 § 1 pkt 2 były bezskuteczne . Nie wywoływały one więc żadnych skutków prawnych . Bez korekty deklaracji podatku od towarów i usług polegającej na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego nie mogła powstać nadpłata , co wynika również z cytowanego fragmentu uzasadnienia do wyroku III SA 2400/00 z dnia 12.02.2002r.Zresztątrudno sobie wyobrazić aby istniała zupełna dowolność w korektach deklaracji podatku od towarów i usług , a tym samym w obniżeniu podatku należnego . Zwrócić należy uwagę na to , że wraz z wprowadzeniem Ordynacji podatkowej , dokonano zmiany miedzy innymi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 1991 r Nr 36 poz. 161 ze zm.). Mianowicie dodano tu art.3a o treści : W zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa , podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego .(§ 1) 1) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika W przypadkach , o których mowa w § 1 stosuje się egzekucję administracyjną jeżeli : 1) w deklaracji lub , zeznaniu , zgłoszeniu celnym zostało zamieszczone pouczenie , że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie , o którym mowa w art. 15 § 1 (§2) Przepis ten ma zastosowanie również do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , gdyż powstaje ono w przypadku określonym w art.21 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja Podatkowa . Zastosowany tu mechanizm samoobliczenia tego podatku przesądza o tym . Gdyby korekta deklaracji była tu dowolna , to można by sparaliżować każdą egzekucję wszczętą na podstawie tytułu wykonawczego , który zgodnie z cytowanymi przepisami może być wystawiony na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego .Wystarczyłoby dokonać odpowiedniej korekty deklaracji lub zeznania. Skarżący powołuje się na wyrok NSA z dnia 27.02.2002r sygn. akt IIISA 2670/00 (Monitor Podatkowy 2002/8/30) w którym stwierdzono , że brak jest sprzeczności między instytucją stwierdzenia nadpłaty a zwrotem bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , lecz wyrok pomija art.80 § 2 Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepisu art.79 § 2 pkt 1 lit. b nie stosuje się gdy ustawy podatkowe przewidują odrębny tryb zwrotu podatku . Taką ustawą zdaniem Sądu jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , gdyż w art.21 przewiduje ona zwrot podatku (bezpośredni) . Tryb tego zwrotu jest następujący : - organ podatkowy może na czas nie dłuższy niż 3 miesiące ograniczyć wysokość kwoty zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika na jego rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia , urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania - na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatki stanowiące dochody budżetu państwa Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia , urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu przeprowadzenia postępowania. Jeżeli istnieje zasadność zwrotu, to organ podatkowy zwraca różnicę podatku . Powyższe czynności noszą nazwę czynności sprawdzających . Jeżeli brak jest zasadności zwrotu , to organ podatkowy wydaje decyzję , w której odmawia zwrotu różnicy podatku . Natomiast rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okresie obejmującym niniejszą sprawę następowało zawsze w drodze decyzji . Oznacza to, że tryb , który wybrała skarżąca Spółka dla dochodzenia roszczenia był nieodpowiedni . Jest to dodatkowy argument za oddaleniem skargi . Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr.153 poz.1270) w zw. z art.87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Przepisy wprowadzające ustawę (...) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr.153 poz. 1271) orzekł jak w sentencji.