I SA/Kr 234/14

|Sygn. akt I SA/Kr 234/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Muszynie, na uchwałę Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna, z dnia 29 października 2008 r. Nr XXII/333/2008, w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie załącznika nr 2, 3, 4, i 5 w części oświadczenia "Znane mi są przepisy art. 233 § 1 Kodeksu Karnego (...) i odpowiedzialność wynikająca z tych przepisów. Dane, zawarte w niniejszej deklaracji jako zgodne z prawdą potwierdzam własnoręcznym podpisem", I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części, II. określa, że zaskarżona uchwała w opisanej wyżej części nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. W dniu 7 stycznia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna skarga podpisana przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Muszynie na uchwałę Nr XXII/333/2008 z dnia 29 października 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego (Dz. Urz. Woj. Małop. z dnia 26 listopada 2008 r., nr 724, poz. 5072). Powyższej uchwale zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego w załączniku nr 2, 3, 4 i 5 przedmiotowej uchwały. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że w przedmiotowych załącznikach do uchwały Rada Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna zawarła obowiązek składania oświadczenia przez podatnika pod rygorem odpowiedzialności karnej za przestępstwo z art. 233 § 1 kodeksu karnego poprzez złożenie przez podatnika podpisu pod oświadczeniem "Znane mi są przepisy art. 233 § 1 Kodeksu Karnego (...) i odpowiedzialność wynikająca z tych przepisów. Dane zawarte w niniejszej deklaracji jako zgodne z prawdą potwierdzam własnoręcznym podpisem". W opinii prokuratora, przedmiotowa uchwała, stanowiąca akt prawa miejscowego, nakładając taki obowiązek jest dotknięta wadą z uwagi na to, że nałożenie takiego obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego nie znajduje upoważnienia ustawowego. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania jest by przepis ustawy, na podstawie którego oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach rady w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Niemniej jednak żaden z przepisów ustaw o samorządzie gminnym, o podatku rolnym, o podatku leśnym i o podatkach i opłatach lokalnych nie upoważnienia organu uchwałodawczego do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie kodeksu karnego. Z tego też względu, w opinii prokuratora, zawieranie w tychże formularzach oświadczeń podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego uznać należy za pozbawione podstawy prawnej. Prokurator podniósł na koniec, że prezentowane przez niego stanowisko zgodne jest z kształtowaną obecnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nieważności uchwały w kwestionowanej części. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna wniosła o jej oddalenie ze względu na to, że skargę wniósł nieuprawniony podmiot, czyli Prokuratura Rejonowa w Muszynie, jako jednostka organizacyjna prokuratury powszechnej, nie zaś prokurator tej prokuratury, co jest sprzeczne z treścią art. 53 § 3, art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze. Powyższe stanowisko uzasadniano tym, że literalnie w skardze określono pozycję skarżącego, jako Prokuratura Rejonowa w Muszynie. Dodatkowo osoba, która podpisała się pod skargą nie załączyła stosownego upoważnienia. Wskazano również, że skarga została wniesiona po terminie określonym w art. 53 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponadto zaskarżona uchwała została uchylona w dniu 27 października 2011 r. i od tego okresu nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zaznaczono nadto, że na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Zakres przedmiotowy tych regulacji został określony m. inn. w art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i dotyczy podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. W związku z tym oświadczenie z art. 233 § 1 kodeksu karnego było niezbędne do scalenia aktu prawa miejscowego wydanego przez radę gminy z informacjami podawanymi przez podmioty składające deklaracje podatkowe w zakresie ich prawdziwości i ewentualnego toczącego się w przyszłości postępowania związanego z podaniem fałszywych informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa okoliczność wynika bezsprzecznie z treści skargi i sformułowań zawartych w jej uzasadnieniu, pomimo literalnego określenia w jej głowie podmiotu skarżącego jako Prokuratury Rejonowej w Muszynie, co jest oczywiście błędne. Podpisana została również przez prokuratora tej jednostki organizacyjnej prokuratury – R.G. Nie ma przy tym obowiązku legitymowania się przez niego jakimkolwiek upoważnieniem, gdyż jego uprawnienie do zaskarżania uchwał organu samorządu terytorialnego wynika wprost z przepisów ustaw, tj. cytowanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 270, poz. 1599 z późn. zm.), zgodnie z którym "(..) w wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego". W związku z czym należy również uznać za niezasadny zarzut zawarty w odpowiedzi na skargę naruszenia art. 53 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w przypadku skargi na akty prawa miejscowego prokurator nie jest ograniczony terminem, co wprost wynika z treści przedmiotowego przepisu, nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa. W dalszej kolejności należy podnieść, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakoby skarga zasługiwała na oddalenie z uwagi na uchylenie spornych fragmentów uchwałą zmieniającą. W tym miejscu wskazać wypada, że kwestia ta może być co najwyżej rozpatrywana w kategoriach ewentualnego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś w kontekście oddalenia skargi. Jak zauważył jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że faktycznie zaskarżona uchwała została zastąpiona uchwałą Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna Nr XIV.176.2011 z dnia 27 października 2011 r. (Dz. U. Woj. Małop. z dnia 15 listopada 2011 r. nr 526, poz. 5361), to jednak w okresie obowiązywania spornych zapisów w treści załączników nr 2, 3, 4 i 5 do uchwały Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna Nr XXII/333/2008 z dnia 29 października 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, tj. od dnia 11 listopada 2008 r. (kiedy to weszła w życie) do dnia 29 listopada 2011 r. (kiedy przestała obowiązywać), podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Wbrew stanowisku organu wyrażonemu w odpowiedzi na skargę zaskarżona uchwała nie utraciła mocy obowiązującej z dniem 27 października 2011 r., tj. z dniem podjęcia uchwały Nr XIV.176.2011, ale po upływie 14 dni od jej opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W podstawie prawnej uchwały z dnia 29 października 2008 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) , art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym (również w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania uchwały). Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują i nie przewidywały takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy. Jedynie na marginesie należy wskazać, że kwestionowany zapis dotyczący złożenia oświadczenia podatnika o znajomości przepisu art. 233 § 1 kodeksu karnego, który znalazł się również w załączniku nr 6 do uchwały Nr XXII/333/2008 z dnia 29 października 2008 r. zatytułowanym "Deklaracja na podatek leśny", jednak treść tego załącznika nie była zaskarżona przez prokuratora w żadnej części, dlatego też Sąd stwierdził nieważność przedmiotowej uchwały w zakresie objętym skargą.