I SA/Kr 236/13

|Sygn. akt I SA/Kr 236/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r., sprawy ze skargi M.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów, z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005, r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.343 zł (siedem tysięcy trzysta czterdzieści trzy złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. G. od decyzji wydanej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok w kwocie 734.309,00 zł, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zakresem kontroli skarbowej objęto kontrolę źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Organ kontroli skarbowej dane służące do ustalenia wartości poniesionych w roku podatkowym 2005 wydatków, osiągniętych przychodów, wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych i majątku ustalił w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone przez Pana M. G.oraz zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W 2005r. Pan M. G.; wraz z Panią L.G. pozostawali w związku małżeńskim nie posiadali rozdzielności majątkowej. Uwzględniając powyższe organ I instancji dokonał łącznego rozliczenia uzyskanych przez małżonków Panią L. i Pana M. G. uzyskanych w 2005r. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków dotyczących ich majątku wspólnego. Z uwagi na posiadanie dokumentów źródłowych - umów kupna sprzedaży nieruchomości, w których jako strona występował Pan M. G.oraz stwierdzał, że nabywał nieruchomości na swój majątek odrębny, za fundusze nie objęte wspólnością majątkową organ kontroli skarbowej dokonał również rozliczenia przychodów i wydatków za 2005r. dotyczących majątku odrębnego. Uwzględniając przedstawione w tych dokumentach dodatkowe przychody i wydatki gotówkowe organ I instancji ustalił, że nadwyżka wartości zgromadzonego mienia przez Państwo L.i M. G. mienia pochodzącego z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów nad wydatkami gotówkowymi wyniosła 5.864.976,75 zł (6.087.561,75 + 170.115,00 - 25.000,00 - 367.700,00). Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za 2005r. organ I instancji zgromadził dodatkowe dowody świadczące o dokonywaniu przez Pana M. G. w 2004r. zakupu i sprzedaży nieruchomości na majątek odrębny. Uwzględniając fakt, że w decyzji wydanej za 2003r. stwierdzono, że wydatki Pana M. G. ponoszone z majątku odrębnego nie mają pokrycia w mieniu stanowiącym majątek odrębny, pochodzący ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania od opodatkowania, organ kontroli skarbowej uznał, że wydatek poniesiony w 2004r. na zakup lokalu mieszkalnego nie ma pokrycia w takim mieniu w kwocie 178.300,76 zł (wydatek związany z zakupem lokalu mieszkalnego 258.300,76 zł pomniejszony o otrzymany zadatek 80.000,00 zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 06.10.2004r. Rep. A.nr 3982/2004). W świetle powyższego stwierdzono, iż Pan M. G. na koniec 2004r. nie posiadał żadnych środków w gotówce stanowiących jego majątek odrębny, pochodzący ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ kontroli skarbowej uwzględniając przychody gotówkowe Państwa L. i M. G.w 2005r. w wysokości 3.539.428,71 zł poniesione wydatki gotówkowe małżonków w 2005r. w wysokości 2.142.080,77 zł oraz biorąc pod uwagę stan zasobów gotówkowych na dzień 01.01.2005r.ustalił, że Państwo L. i M.Gurgul 2005r. posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 7.262.324,69 zł. Organ I instancji ustali również przychody gotówkowe zwiększające majątek odrębny Pana M. G. w 2005r. oraz wydatki zmniejszające majątek odrębny Pana M. G. w tym roku. Z rozliczenia wynika, że w 2005r.nadwyżka wydatków gotówkowych z majątku odrębnego Pana M. G.; nad przychodami gotówkowymi z tego majątku wynosi 734.079,42 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej analizując zapisy na osobistym rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Pana M. G. przez Deutsche Bank PBC S.A. stwierdził, że w dniu 29.09.2005r. została wpłacona w formie przelewu kwota 490.000,00 zł, która zgodnie z otrzymanym w dniu 27.04.2011r. z Deutsche Bank PBC S.A. wydrukiem obrazu w systemie informatycznym nie zawiera żadnych danych osoby zlecającej dokonanie tej operacji, zaś jako treść podano: "20654 kupno dworku dot. K.". Na pismo z dnia 02.09.2011r. skierowane do banku o uzupełnienie przekazanych informacji bankowych, o podanie danych identyfikujących nadawcę tego przelewu, bank w odpowiedzi z dnia 14.09.2011r. podał tylko, że przelew został zrealizowany z rachunku bankowego nr 32 1560 1108 0000 9060 0033 6009 Dom Bank Łódź dołączając wydruk przesłanego już wcześniej obrazu w systemie informatycznym banku wtórnika tego przelewu. Przesłuchany w tej sprawie w charakterze strony Pan M. G. zeznał, że "nie pamięta z jaką transakcją ten przelew jest związany trzeba to sprawdzić w dokumentach" Wezwany dwukrotnie tj. 01.08.2011r. i 06.09.2011r. o pisemne wyjaśnienie, połączone z przedłożeniem informacji i dokumentów związanych z opisanym przelewem Pan M. G. pomimo prawidłowego doręczenia nie odpowiedział na powyższe wezwania. Wezwana w charakterze świadka na przesłuchanie w dniu 31.08.2011r. Pani L. G.; odmówiła złożenia zeznań. Z uwagi, iż Pan M. G.nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o podstawie prawnej uzyskania przysporzenia majątkowego w kwocie 490.000,00 zł, jak również żona Pani L. G., odmówiła złożenia zeznań organ I instancji uznał, że Państwo L. M. G.otrzymali mienie w wysokości 490.000,00 zł pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ kontroli skarbowej uznał, że jest to przysporzenie, które zwiększa majątek wspólny, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących, że przelew ten mógł dotyczyć majątku odrębnego Pana M. G.. Biorąc powyższe pod uwagę, opierając się na informacjach i dokumentach przedłożonych przez Pana M.G. oraz zgromadzonych w toku kontroli materiałach dowodowych organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2005r. wydatki Pana M.G. z majątku odrębnego nie znajdują pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych źródeł przychodów przewyższają dochody ze źródeł opodatkowanych o kwotę 734.079,42 zł. Dodatkowo organ I instancji uznał, że Państwo L. M.G.otrzymali w dniu 29.09.2005r. mienie w wysokości 490.000,00 zł pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na uwadze zapis art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a zatem wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków L. i M.G. Na Pana M. G.za 2005r. przypada kwota 245.000,00 zł (490.000,00 : 2), jako wysokość mienia nieznajdującego pokrycia w udokumentowanych przychodach. Uwzględniając wydatki ponoszone z majątku odrębnego Pana M.G.nieznajdujących pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych źródeł przychodów w wysokości 734.079,42 zł organ kontroli skarbowej ustalił, że Pan M. G. w 2005r. poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej wysokości 9.079,42 zł (245.000,00 + 734.079,42 ). W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że kwota w wysokości 979.079,42 zł nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji zgodnie z treścią art.30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu - ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. dla Pana M. G. w kwocie 734.309,00 zł ( 979.079,00 x 75%). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 124 w związku z art. 210, art. 121, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 lit. a, art. 290, art. 291§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w niej wskazane. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w 2005r. skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią i ocenią przywołane wyżej skutki prawne związane z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i umorzą postępowanie w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot wpisu od skargi.