I SA/Kr 2365/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor WSA Beata Cieloch Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skarg Stowarzyszenia P. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2003r Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 -2001. -skargi oddala- I SA/Kr 2365/03 UZASADNIENIE Dwoma decyzjami z dnia [...] marca 2003r. o nr [...] i o nr [...] Urząd Skarbowy K. określił Stowarzyszeniu P. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł oraz za rok 2001 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy podał, iż podatnik - Stowarzyszenie P. z siedzibą w K. działając na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach, zostało wpisane do rejestru w dniu [...] stycznia 2000r. pod numerem [...], posiadając co do zasady (zgodnie z brzmieniem statutu) 16 oddziałów terenowych. Jednakże tylko trzy z utworzonych oddziałów posiadały wpis do rejestru stowarzyszeń nadający im zgodnie z statutem odrębną osobowość prawną, tj. oddział małopolski (który w ogóle nie rozpoczął działalności), oddział pomorski i zachodniopomorski. Urząd Skarbowy K. uzasadniając poczynione ustalenia podatkowe, stwierdził, iż Stowarzyszenie P. naruszyło przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaniżając dochód oraz należny podatek dochodowy poprzez niewykazanie w deklarowanych przychodach za rok 2000 i 2001 przychodów Oddziału Śląskiego, który jako nie posiadający osobowości prawnej winien rozliczać się łącznie z Zarządem Głównym. W konsekwencji organ podatkowy wykorzystując własne ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a także wykorzystując materiały z kontroli przeprowadzonej w Stowarzyszeniu P. z siedzibą w T. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w A. Ośrodek Zamiejscowy w B., zaliczył do przychodów Stowarzyszenia roku 2000 i 2001 przychody Oddziału śląskiego (Region Śląsk). Organ podatkowy zwiększył z tego tytułu wielkość wykazanych przychodów o kwoty: [...] zł za rok 2000 oraz [...] zł za rok 2001. Dodatkowo, organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2000r. o wartość poniesionych wydatków (kwota [...] zł.) dotyczących wyjazdów służbowych nieprawidłowo udokumentowanych w rozumieniu art. 9 ustawy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ustawy o rachunkowości w zw. z §37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245). Stowarzyszenie nie prowadziło bowiem ewidencji przebiegu pojazdu samochodów, których dane rejestracyjne wpisane zostały do części zakwestionowanych faktur, część faktur na zakup paliwa nie miała naniesionego numeru rejestracyjnego pojazdu, brak było również w części polecenia wyjazdu służbowego, którego miałby dotyczyć jeden z zakwestionowanych wydatków na usługę hotelową. Urząd nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków Regionu Śląsk dotyczących roku 2000 i 2001 udokumentowanych paragonami. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów postępowania procesowego a w szczególności art. 121 §1, 122, 180, 187 § l oraz art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniesionych odwołań utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż odnośnie skumulowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia P. - Zarząd Główny z siedzibą w K. i Oddziału Śląskiego, tegoż samego Stowarzyszenia z siedzibą w T. przy ul. [...], uznano, iż było to uzasadnione z podatkowego punktu widzenia Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 1989r. Nr 20, poz. 104 ze zmianami) statut stowarzyszenia określa w szczególności nazwę stowarzyszenia, teren działania i siedzibę stowarzyszenia, natomiast art. 10 ust. 2 ww. ustawy mówi o tym, że stowarzyszenie, które zamierza tworzyć terenowe jednostki organizacyjne, jest obowiązane określić w statucie strukturę organizacyjną i zasady tworzenia tych jednostek. Zgodnie z postanowieniami § 4 statutu Stowarzyszenia, jego terenem działania jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, jednocześnie zgodnie z § 15 statutu Stowarzyszenie posiada szesnaście oddziałów terenowych, w których skład wchodzi między innymi Oddział Śląski. Oddział ten nie posiada wyodrębnionej osobowości prawnej, albowiem nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, i co za tym idzie zgodnie z art. l ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie może rozliczać się samodzielnie, ale tylko wraz z Zarządem Głównym Stowarzyszenia. Zarzuty strony, odnośnie naruszenia przez Urząd Skarbowy K. przepisów postępowania procesowego zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na skutek dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały ocenione jako bezzasadne. W związku z nieposiadaniem przez Oddział Śląski Stowarzyszenia osobowości prawnej i co za tym idzie braku możliwości samodzielnego rozliczania się z Urzędem Skarbowym, koniecznym było na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 1a cyt. ustawy Prawo o stowarzyszeniach, skumulowanie przychodów Oddziału Śląskiego z przychodami Zarządu Głównego Stowarzyszenia P. Kolejny zarzut Strony Skarżącej naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej również oceniono jako bezzasadny, ponieważ organ I instancji dopuścił w postępowaniu kontrolnym całość dokumentacji dostarczonej przez stronę i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego był w stanie stwierdzić, czy dane okoliczności zostały wystarczająco udowodnione. W trakcie trwania postępowania odwoławczego, Stowarzyszenie P. w K. dostarczyło dokumentację, która zdaniem Strony miała mieć znaczny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że przedłożone przez stronę fragmentaryczne (niepełne) dokumenty, nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, a w szczególności nie potwierdzają poniesienia przez Oddział Śląski Stowarzyszenia kosztów innych niż wykazane w decyzji Urzędu Skarbowego. W aktach sprawy oraz w dokumentacji przedstawionej przez Stronę, brak jest bowiem potwierdzeń uczestnictwa, w związku z prowadzoną działalnością, w targach i prezentacjach, których wykaz Stowarzyszenie dostarczyło dnia [...] października 2003r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty przedłożone przez Stronę nie dawały podstaw do skorygowania kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażące naruszenie art. 1ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 15 i 16 tejże ustawy poprzez błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej z § 15 pkt 3 statutu Stowarzyszenia oraz braku stosownego zapisu regulującego sprawozdawczość oddziałów, domniemywać należy, iż jednostki te samodzielnie sporządzają bilans i rozliczają, się samodzielnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W taki właśnie sposób rozlicza się Oddział Zachodniopomorski i Pomorski. Zdaniem strony skarżącej konsekwencjami nie dopełnienia przez Oddział Śląski obowiązku rejestracyjnego, nie można obciążać Stowarzyszenia P. w K. Nadto Strona Skarżąca podniosła, iż zgodnie z § 15 pkt 2 statutu każdy z oddziałów dysponuje odrębnym majątkiem, tym samym brak jest jakichkolwiek związków kapitałowych i sprawozdawczych pomiędzy poszczególnymi oddziałami oraz oddziałami i Stowarzyszeniem. Strona Skarżąca stwierdziła również, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wobec braku osobowości prawnej przez Oddział Śląski nie może się on samodzielnie rozliczać i dlatego koniecznym było skumulowanie przychodów oddziału i Stowarzyszenia. Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu faktur dokumentujących nabycie paliwa nie zawierających numeru rejestracyjnego samochodu podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym odliczeniu podlegają wszelkie koszty o ile podatnik wykaże ich bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, niezależnie od tego czy zostały prawidłowo udokumentowane. Fakt nieprawidłowego udokumentowania tych kosztów oznacza jedynie, że organy podatkowe winny za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić czy wykazane koszty rzeczywiście zostały poniesione. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie wykładnię rozszerzającą art. 15 i 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalna. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Wbrew przekonaniu strony Skarżącej zaprezentowanemu w skardze, podatnik będący osobą prawną, zobowiązany jest deklarować całość osiąganych dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od wewnętrznej struktury organizacyjnej. Powyższa zasada wynika z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że "podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Jedynie wyodrębnienie ze struktury strony Skarżącej oddziału (regionu) posiadającego odrębną osobowość prawną mogłoby powodować wyłączenie przychodów i kosztów tak wyodrębnionego oddziału. W konsekwencji skoro oddział śląski (Region Śląsk) w wyniku niedopełnienia obowiązków rejestrowych nie uzyskał osobowości prawnej -osobowości prawnej odrębnej od osobowości Stowarzyszenia P. - przychody i koszty tegoż Oddziału Śląskiego Stowarzyszenia P. powinny być kumulowane z przychodami i kosztami pozostałych oddziałów Stowarzyszenia w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Stowarzyszenie P. posiadało bowiem siedzibę i zarząd na terenie Rzeczypospolitej, a subiektywne przekonanie Zarządu Głównego Stowarzyszenia o dopełnieniu formalności rejestrowych przez kierownictwo Oddziału Śląskiego czy też ewentualny brak winy członków Zarządu Głównego co do powstałych nieprawidłowości wynikających z niezarejestrowania Oddziału Śląskiego nie może skutkować brakiem obowiązku podatkowego. Obowiązki podatkowe wynikają bowiem z przepisów ustawy, a nie z wewnętrznego przekonania podatnika co do podlegania regulacjom, podatkowym. Tak więc, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, niezasadne są zarzuty skargi, że konsekwencjami niedopełnienia przez Oddział Śląski obowiązku rejestracyjnego, nie można obciążać Stowarzyszenia P. w K. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na paliwo udokumentowanych fakturami, na których to fakturach nie naniesiono numerów rejestracyjnych samochodu - należy podkreślić, iż zostały naruszone przepisy art. 9 ustawy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ustawy o rachunkowości w zw. z §37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co do sposobu dokumentacji. Powyższe dotyczy również niepełnej dokumentacji Oddziału (Regionu) Śląskiego. W tym miejscu należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 października 1999r. sygn. i S.A./gd 443/98 publ. LEX nr 40138, że "z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w granicach określonych prawem". Podobnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdzając w wyroku z dnia 24 września 1998r. sygn. SA/Sz 1896/97, publ. LEX nr 34789, że "wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy z 'l992'r. o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35), czyli pod warunkiem ich udokumentowania rachunkami. Uznanie tych wydatków na podstawie dokumentów nie spełniających tych wymogów, mimo ich faktycznego poniesienia, nie jest dopuszczalne ". Powyższe uwagi dotyczą również pozostałych wydatków Regionu Śląsk Stowarzyszenia, które to wydatki nie zostały udokumentowane w sposób zgodny z zasadami rachunkowości. Paragony, wewnętrzne rozliczenia bez wymaganych faktur i rachunków, z których wynikałoby, ze wydatek ponosi Stowarzyszenie lub chociażby jego Oddział - nie mogą stanowić podstawy do uznania takiego wydatku jako koszt uzyskania, chociażby członkowie Zarządu Głównego Strony Skarżącej działali w zaufaniu do osób kierujących oddziałem śląskim i nie ponosili faktycznej winy w niedopełnieniu obowiązków prowadzenia należytej rachunkowości. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy o Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.