I SA/Kr 2383/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.815,00 zł ( cztery tysiące osiemset piętnaście złotych). W dniu [...].04.2002 r. M. B. złożył zeznanie roczne PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., w którym wykazał: - przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1. 165.219,57 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie l .206.442,19 zł - stratę 41.222,62 zł Kontrola źródłowa działalności gospodarczej za rok 2001 w firmie M. B.przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach od 26.08.2002 r. do 11.09.2002 r. i od 16.09.2002 r. do 17.09.2002 r. oraz w dniach 07.10.2002 r. i 05.11.2002 r. wykazała szereg nieprawidłowości w ustaleniu wysokości dochodu. Nieprawidłowości dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej w firmie prowadzonej osobiście pod nazwą Zakład Fotograficzny - C. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą "F." W firmie Zakład Fotograficzny - C. wykazano następujące nieprawidłowości: a) zaniżenie przychodu, gdyż na podstawie badanych dokumentów księgowych Urząd Skarbowy stwierdził, iż przychód ze sprzedaży towarów handlowych nie został wykazany w pełnej wysokości. W związku z czym Urząd Skarbowy określił wysokość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania posługując się metodą polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości poniesionych kosztów przez przedsiębiorstwo na zakup towarów handlowych oraz marży stosowanej przy sprzedaży to warów, handlowych. Zdaniem kontrolujących również przychód ze świadczenia usług fotograficznych nie został wykazany w pełnej wysokości. W związku z czym Urząd Skarbowy określił wysokość przychodu ze sprzedaży usług w drodze oszacowania posługując się metodą polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie określonej przez M. B. normy zużycia papieru fotograficznego przy wykonaniu odbitek (zdjęć) z uwzględnieniem cen stosowanych na przedmiotowe usługi. Ustalono , iż łączna wartość oszacowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych i usług fotograficznych wynosi 62.000,39 zł (17.277,21 zł + 44.723,18 zł), b) bezpodstawne ujecie w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 7.000,00 zł, które zdaniem Urzędu stanowi przychód z tytułu najmu; c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.354,46 zł w stosunku do wykazanych w zeznaniu rocznym poprzez zaliczenie do kosztów kwot, na które w czasie prowadzonej kontroli oraz w czasie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących poniesienie w/w wydatków. 2. W spółce cywilnej "F." Urząd Skarbowy wykazał następujące nieprawidłowości: a) zaniżenie przychodu spółki o łączną kwotę 471,19 zł z uwagi na brak dokumentacji źródłowej b) zaniżenie przychodu o kwotę 22,21 zł. c) zaniżenie przychodu o kwotę 32.170,70 zł. z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. d) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki nie związane z prowadzoną działalnością: na kwotę 835,90 zł. Nadto do kosztów działalności gospodarczej Spółki w zaliczono wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi i dotyczącymi roku 2000. Pismem z dnia [...] lutego 2003 r. M. B.złożył zastrzeżenia .do protokołu kontroli w którym podniósł, iż nie osiągnął przychodu przypisywanego mu przez kontrolujących. Twierdził , iż nie wykonuje czynności osobiście, gdyż w zakładzie zatrudnia 3 pracowników . O nie zaewidencjonowaniu sprzedaży dowiedział się dopiero z protokołu kontroli i fakt ten zgłosił organom ścigana celem wszczęcia stosownego postępowania . Na koniec złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu 7 przesłuchania w charakterze świadków trzech pracowników na okoliczności wyżej wymienione . W niosek o dopuszczenie w dowodu z przesłuchania świadków został ponowiony przez pełnomocnika strony radcę prawną M. N. N. pismem z dnia [...]lutego 2003 r. Postanowieniem z dnia [...].04.2003 r. Urząd Skarbowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchani świadków, stosując na stanowisku , iż zgodnie z ustawą z 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej podatnik będący przedsiębiorcą obowiązany jest spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywam działalności gospodarczej a w tym nadzór i kontrolę nad tą działalnością. Zdaniem Urzędu zgłoszenie przez właściciela organom ścigania zaboru mienia jest prawem właściciela do egzekwowania naprawienia szkody na drodze cywilonoprawnej. Nie zwalnia to jednak podatnika od obowiązków określonych wart. 21 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa w związku żart. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Według Urzędu przesłuchanie wskazanych świadków wobec faktu zgłoszenia organom ścigania popełnienia przestępstwa , nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego . Decyzją z dnia [...]06.2003 r. Urząd Skarbowy określił M.B.wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 10.783,20 zł. W uzasadnieniu decyzji między innymi wykazano , iż z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie pod nazwą Zakład Fotograficzny - C. M.B.w księgach podatkowych wykazano rentowność mierzoną stosunkiem osiągniętego dochodu do osiągniętego przychodu wynosi 3,18 co zdaniem Urzędu w tej branży usług jest bardzo niska . Ponadto Urząd ustalił, w oparciu o zestawienie cen netto zakupu towarów handlowych oraz cen netto sprzedaży, zrealizowaną marżę w 2001 r. która wyniosła 52,43 % . Tymczasem marża ustalona w oparciu księgi podatkowe wyniosła 16,99% . Na podstawie powyższych analiz Urząd stwierdził, iż w 2001 r. w firmie Zakład Fotograficzny -V. M. B. przychód ze sprzedaży towarów handlowych nie został wykazany w pełnej wysokości. Mając powyższe na uwadze określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ustalając przychód nie wykazany w księgach podatkowych ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 17.277,21 zł. Według Urzędu również przychód ze świadczenia usług fotograficznych nie został wykazany w pełnej wysokości. W związku z czym Urząd Skarbowy określił wysokość przychodu ze sprzedaży usług w drodze oszacowania w kwocie 44.723,18 zł. Od tej decyzji M. B. działając przez pełnomocnika pismem z dnia [...]07.2003 r. oraz z dnia [...]08.2003 r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § l, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydając decyzję odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę oraz nie uwzględnił okoliczności prowadzonego postępowania karnego w sprawie zagarnięcia mienia. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy powinien wyjaśnić czy towar został faktycznie sprzedany, czy tez został skradziony przed sprzedażą, a więc czy doszło do uzyskania przychodu. Co do pozostałych uchybień wykazanych w decyzji Urzędu Skarbowego M. B. nie wniósł zastrzeżeń. Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. .Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...].10.2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zawartą tam argumentacje . Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień M.B.zawartych w odwołaniu zauważył , iż podatnik prowadząc działalność w roku 2001 nie ujawnił w ciągu roku kradzieży pieniędzy czy towaru. Kradzież towaru nie została również ujawniona w remanencie końcowym sporządzonym w roku 2001. O zaistniałej nierzetelności w prowadzeniu ksiąg podatkowych dowiedział się z protokołu kontroli z dn. [...]01.2003 r. i wtedy wysnuł przypuszczenie, iż w jego zakładzie doszło do kradzieży mienia, o czym podniósł w zastrzeżeniach do protokołu kontroli , w których oświadczył, iż w firmie doszło do przestępstwa zaboru kwot niezaewidencjonowanego przez pracowników przychodu o czym zawiadomił organy ścigania. Podniesiono , iż zarówno w zastrzeżeniach do protokołu jak i złożonym odwołaniu M. B.nie zakwestionował sposobu wyliczenia przychodu ze sprzedaży niezaewidencjonowanego towaru oraz jego wysokości, która została ustalona w oparciu o przedstawione przez M. B. dokumenty oraz złożone wyjaśnienie (tj. stosowaną marżę, zużycie papieru). M.B. nie kwestionował również faktu, iż dokumentacja księgowa była prowadzona nierzetelnie zarówno w części uzyskanego przychodu jak i kosztów. Uważał jedynie, że wyliczony przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych i z tytułu sprzedaży nie powinien być doliczony do pozostałego przychodu ponieważ kwot tych nie otrzymał. Organ odwoławczy zauważył , że podatnik podejmując działalność gospodarczą bierze pełną odpowiedzialność za ryzyko i konsekwencje z tego wynikające a wszelkie zobowiązania z tego tytułu nie mogą obciążać skarbu Państwa. Podatnik będący przedsiębiorcą- stosownie do przepisu art. 9 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. (Prawo działalności gospodarczej Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki i kontrolę nad prowadzoną działalnością gospodarczą, rzetelnie prowadzić księgi podatkowe oraz rzetelnie wywiązywać się z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów podatkowych. Organ podatkowy ponadto przyznał , iż M. B.wszelkich roszczeń za powstałe straty a spowodowane niesumiennością pracowników może dochodzić w drodze postępowania cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toczącym się postępowaniu M.B. nie udowodnił , że nie uzyskał przychodu ze sprzedaży towaru a jednocześnie nie udowodnił, że zakupiony towar nie został sprzedany. Podniósł również, że fakt przesłuchania wskazanych przez M. B. świadków nie miał wpływu na wysokość ustalonego przychodu przez Urząd Skarbowy w formie oszacowania ponieważ wysokość przychodu została ustalona w oparciu o przedstawione przez M.B.dokumenty oraz złożone wyjaśnienie (tj. stosowaną marżę, zużycie papieru). Na koniec zaznaczono , iż nie naruszono zasad wyrażonych w art. .;121, 122 i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, M. B.jak i pełnomocnik, M.N.H.brali udział w toczącym się postępowaniu, składali dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty, a przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Z prawa tego M. B. nie skorzystał. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, , pełnomocnik skarżącego radca prawny M. N. N. nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych. W skardze ponownie zarzucono naruszenie prawa a w tym art. 12, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz nie uwzględnienie okoliczności prowadzonego postępowania karnego w sprawie. Podkreślono , iż organy podatkowe nie zaprzeczyły faktowi , że podatnik mógł ponieść szkodę na skutek zaginięcia towaru , polecając jednocześnie dochodzenie odszkodowania na drodze cywilnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro nie wykazano ponad wszelką wątpliwość , że podatnik , rzeczywiście zaniżył przychód nie można szacunkowo określić przychodu i dochodu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Pomimo, że skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie , jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszym rzędzie należy bowiem podnieść, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W niniejszej sprawie nie można uznać, że warunki te zostały spełnione. Istota sporu ogniskuje się wokół problemu postępowania dowodowego na tle ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania . Jednym z warunków szacowania podstawy opodatkowania jest uznanie księgi podatkowej za nierzetelną ( por wyrok NSA 28.08.2003 r. sygn. akt ISA/Łd 2418/01) Zgodnie z art. 192 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to , iż księgi podatkowe można uznać za nierzetelne gdy dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistości . Okoliczność tę organ podatkowy musi udowodnić . W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił , iż wykazana przez podatnika rentowność w prowadzonej przez niego firmie Zakład Usług Fotograficznych - C.M.B. jest niska a ponadto wykazana w księgach podatkowych marża jest znacznie niższa od marży realizowanej w dniu kontroli . Ustalenia te byty podstawą stwierdzenia , iż księgi podatkowe są nierzetelne i do odrzucenia ich jako dowód w sprawie . -Podkreślić jednak należy , iż istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które . samo , przez się nie świadczy o nierzetelności księgi podatkowej (. por wyr NSA 2001.01.25 sygn. akt I SA/Kr 2312/98.) W związku z tym organ I instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do przyczyn istnienia powyższej sprzeczności. W szczególności organ ten powinien wyjaśnić okoliczności podnoszone przez podatnika , który sugerował , iż ustalony przez organy podatkowe przychód był przedmiotem kradzieży . Podatnik w tej sprawie podjął stosowne kroki informując organy podatkowe , iż w sprawie kradzieży toczy się postępowanie karne na policji. Okoliczność ta jest nader istotna, gdyż w sytuacji udowodnienia , że taka kradzież faktycznie miała miejsce nie można w tym zakresie przypisywać przychodu podatnikowi. W takiej sytuacji podatnik bowiem przychodu nie osiągnął co znajduje odzwierciedlenie w księgach podatkowych i nie można wtedy twierdzić , iż księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z powyższym organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu na okoliczność zaistnienia kradzieży, gdy okoliczności te miały bardzo duże znaczenie dla sprawy. Wniosek taki również wypływa z analizy instytucji oszacowania. Zgodnie z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy w sytuacji zaistnienia przesłanek zawartych w tym przepisie ma prawo określić podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania. Z uwagi na fakt , iż jest to wyjątek od zasady ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dostępną dokumentacje księgową, na organie podatkowym ciąży szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób : .możliwie jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. tj. do takiej którą osiągnął podatnik a nie wykazał jej w księgach podatkowych. Dlatego też niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który szacuje przychód nie negując samego faktu kradzieży odsyłając stronę na drogę postępowania cywilnego . Analiza uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wykazuje , iż organy podatkowe szacowały przychód jednocześnie akceptując , iż nie został on przez podatnika zaniżony , co zdaniem sądu jest niedopuszczalne, gdyż narusza zasady wyrażone w art. 23§ 1 i 192 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieprawidłowości Organu podatkowego sięgają dalej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji jednej strony podniósł , iż podatnik nie udowodnił , że nie uzyskał przychodu ze sprzedaży towaru, i że zakupiony towar nie został sprzedany, z drugiej strony zaakceptował , iż Urząd Skarbowy uniemożliwił podatnikowi udowodnienie tych okoliczności odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Na marginesie należy zaznaczyć , iż nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Urzędu Skarbowego zawarte w postanowieniu z dnia [...]04.2003 , zgodnie z którym przesłuchanie świadków przez Urząd Skarbowy wobec faktu zgłoszenia organom ścigania popełnienia przestępstwa nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego . Zgodnie bowiem z art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem mogą być w szczególności zeznania świadków - art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt , iż świadkowie ci byli, bądź będą słuchani w charakterze świadka w innym postępowaniu na okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy nie wyklucza przesłuchania tych samych świadków w postępowaniu podatkowym. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organy podatkowe obu instancji naruszyły również art. 122, 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego a zebrany już materiał oceniono w sposób nieprawidłowy. Uchybienie, to zaś, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, stwierdzając naruszenia prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.