I SA/Kr 2392/01

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKEJ Dnia 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant:: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001r Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izba Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.239,00 zł ( pięć tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć złotych). Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił małżonkom T.i J.. J. należny zryczałtowany podatek dochodowy za 1997r. według stawki 3,3% w kwocie 4.586,60 zł. zaległość podatkową w kwocie 4.586.60 zł oraz wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w 1997r. w kwocie 386.803.00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 20% w kwocie 77.360,60 zł. Podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1997r. wykazali przychód z działalności gospodarczej w wysokości 508.808,91 zł. koszty uzyskania przychodu w wysokości 485.961,70 zł i dochód w wysokości 27.639,38 zł. Organ podatków ustalił natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 1997 r., że t.j. w 1997r. mógł być opodatkowany wyłącznie zryczałtowanym podatkiem dochodowy. Przy czym w okresie od [...] stycznia 1997r. do [...] listopada 1997r. podatnik w ogóle nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynym dokumentem w którym wykazywał uzyskiwane dochody były deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1997r. Nie zaewidencjonowany przychód w tym okresie przyjęty z deklaracji VAT-7" wyniósł 369.003 zł 43 gr. i od kwoty tej ustalono należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20%. W trakcie następnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2001 r. stwierdzono , że powyższe uchybienie (brak ksiąg lub ewidencji przychodów) zostały usunięte poprzez zaprowadzenie ksiąg przychodów i dokonanie w nich zapisów księgowych (przychody, koszty) od dnia [...] października 1997r. do dnia [...] grudnia 1997r. Jednakże analiza działalności podatnika w okresie od [...] listopada 1997r. do [...] grudnia 1997r. wykazała sprzeczność ekonomiczną polegającą na tym, że zaewidencjonowane przychody w kwocie 68 261 zł 03 gr. były niższe od kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 70 238 zł 91 gr. . Świadczy to o nierzetelności ksiąg , bowiem podatnik nie potrafił wyjaśnić tej sprzeczności , w związku z tym uznano, że przychody w okresie od [...] listopada 1997r. do [...] grudnia 1997r. zostały zaniżone. Wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym okresie w kwocie 20.148 zł 57 gr. wyliczono stosując do kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 70.238 zł 81 gr. marżę remanentową z dnia [...] listopada 1997r. w wysokości 25,87%. Koszt własny sprzedanych towarów wyliczono na podstawie remanentu na ten dzień oraz zakupu towarów przyjętego zgodnie z zakupem wykazanym przez podatnika w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT i uwzględnieniu zeznanych przez niego ubytków w wysokości 0,5%. Łącznie przychód nie zaewidencjonowany w całym 1997r. wyniósł 389.152 zł. i przekroczył limit 0,5% przychodu określony w przepisie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ( Dz. U. Nr 148. poz. 719 z późniejszymi zmianami ) . Z tego względu stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej . Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją zarzucając w odwołaniu, iż decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter konstytutywny, a w związku z tym zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli tak jak w omawianej sprawie decyzja ustalająca została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy . Zarzucono także wydanie decyzji bez podstawy prawnej . bowiem przepisy, przytoczone w niej jako podstawa prawna, nie obowiązywały już w dacie jej wydania . Podkreślono również, iż podatnik sporządzał strukturę sprzedaży zgodnie z wymogami art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . prowadził prawidłową ewidencję zakupów VAT. a także ewidencjonował obroty przy użyciu kas rejestrujących. W odwołaniu zakwestionowano również przyjętą metodę szacowania uznając, że została oparta. Na wadliwych założeniach, a ponadto jej wybór nie został umotywowany w uzasadnieniu decyzji, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznała bowiem , że skoro podatnik osiągnął w 1996 r. przychód niższy od kwoty 250 000 zł , to zgodnie z § 1ust 3 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie ryczałtowego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych innych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U nr 148 poz. 719 z późniejszymi zmianami ) powinien w 1997 r. opłacać ryczałt od przychodów- ewidencjonowanych uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej . nie dokonał bowiem do dnia 20 stycznia 1997 r. zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Nie złożył także wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, lub zawiadomienia o założeniu księgi od dnia 1 stycznia roku podatkowego Stosowne oświadczenia złożono dopiero w dniu [...] września 1997r. tj. w toku postępowania . Nieterminowe złożenie zawiadomienia zostało potwierdzone przez podatnika do protokółu z kontroli przeprowadzonej w dniu [...]listopada 1997r. W dniu [...] stycznia 1998 r., w toku postępowania podatkowego do Urzędu Skarbowego wpłynęło wyjaśnienie pełnomocnika, który oświadczył, że w imieniu podatnika złożył stosowne zawiadomienie za pośrednictwem poczty. Wyrokiem Sądu Rejonowy w Busku - Zdroju wydanym w sprawie sygn. akt II K.801/98 uznano jednak , że zawiadomienie adresowane do urzędu skarbowego oraz zwrotne potwierdzenie odbioru zostały podrobione. Za bezpodstawne uznano także zgłoszone wtoku postępowania twierdzenia , iż podatnik uzyskiwał również przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa w sprzedaży płodów rolnych, maszyn i urządzeń , co stosownie do przepisu §3 ust. 1 pkt 3 lit e cytowanego rozporządzenia wyłączałoby podatnika z opodatkowania wg ryczałtu. Fakturę, która miała to potwierdzać, wystawił "F" sp. z o.o. N.K., której prezesem jest ojciec podatnika S.J.. Ponadto podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 1997r. skarżący takich dowodów nie przedstawił, a do protokółu z kontroli w zakresie podatku VAT z dnia [...]maja 1998r. oświadczył, że sprzedaży udokumentowanej w 1997r. w ogóle nie prowadził tj. nie wystawiał żadnych rachunków i faktur na sprzedaż. Istotne jest także iż w zgłoszeniu zakresu działalności gospodarczej nie wymienił usług pośrednictwa jako rodzaju wykonywanej działalności. Izba Skarbowa potwierdziła także stanowisko organu pierwszej instancji , iż podatnik w okresie od [...] stycznia 1997 r. do [...] listopada 1997 r. nie prowadził w ogóle żadnych urządzeń księgowych , tzn. ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów , ani ewidencji sprzedaży podatku VAT . Jedynym dokumentem, w którym wykazywał uzyskane przychody były deklaracje VAT 7 , w związku z powyższym zasadnie na podstawie art. 30 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto dochód z tych deklaracji w kwocie 369 003 zł 43 gr. i ustalono od tej kwoty należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20 % . Podzielono także w pełni twierdzenia Urzędu Skarbowego co do nieprawidłowego zaewidencjonowania przychodu w okresie od [...] listopada 1997 r. do [...] grudnia 1997 r. . Także zastosowaną metodę szacunkowego określenia przychodu uznano z prawidłową, gdyż oparta została na danych zeznanych przez samego podatnika, oraz wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z tym najlepiej odzwierciedla rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadniony, gdyż zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zawsze przedawniają się według zasad określonych w art. 70 § 1 powyższej ustawy tzn. upływem 5 lat . Dotyczy to także ryczałtu od nie zaewidencjonowanego przychodu, o którym mowa w art. 30 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 21 września 2001 r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1021/00). Także zarzut oparcia decyzji na nieobowiązujących przepisach uznano za bezpodstawny, gdyż organy podatkowe musiały zastosować przepisy obowiązujące w tym roku podatkowym , którego dotyczy decyzja. Nie dopatrzono się także naruszenia art. 121, 122 . 187 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej bowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dokonał jego wnikliwego rozpatrzenia , oraz zawarł w decyzji pełne fenie faktyczne i prawne. marzący brał także czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie i miał pełną możliwość wypowiadania się. Nie naruszono zatem art. 123 i 200 ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 180 §1. art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 §1 art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, oraz zastosowanie art. 23 §1 powyższej ustawy wbrew przesłankom art. 23 § 3 tej ustawy, a ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i wadliwe oszacowanie postawy opodatkowania. W uzasadnieniu podkreślono, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej bowiem powołano się w niej na art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §7 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, zamiast na art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r..o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne . Decyzja organu pierwszej instancji ma charakter konstytutywny , a w związku z czym zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą jej doręczenia . Przy wydawaniu takich decyzji organy podatkowe powinny stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania decyzji. Bezpodstawnie zastosowano także szacunkowe określenie przychodu wbrew treści art.- 23 § 1 ordynacji podatkowej , gdyż podatnik posiadał dane niezbędne do prawidłowego określenia przychodu , ponieważ posiadał kasy rejestrujące. Dane niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zawierała także ewidencja zakupu VAT . Podatnik sporządzał również prawidłowo struktury zakupu i sprzedaży VAT , w których wyodrębniał każdorazowo kwoty przychodu netto , kwotę VAT, oraz obrót brutto , prowadził także, co prawda wadliwie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organy podatkowe nie mogły się oprzeć na samym tylko oświadczeniu podatnika złożonym do protokołu kontroli w którym twierdzi , że nie prowadzi ewidencji sprzedaży, ani rejestru sprzedaży VAT, gdyż pozostaje ono w sprzeczności z ustalonymi w czasie kontroli faktami. Ponadto prawidłowe prowadzenie dokumentacji dla potrzeb podatku VAT zostało potwierdzone w czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniu [...]maja 1998 r . W związku z tym należy uznać, że przychody były faktycznie ewidencjonowane, bowiem podatnik prowadził w praktyce ewidencję o której mowa w art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług . Jego przychody opodatkowane były jedną tylko stawką ryczałtową, a ponadto nie występowały różnice pomiędzy przychodami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych , a obrotem w rozumieniu ustawy o VAT . Dlatego też spełniał przesłanki określone w § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. , jak i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 rudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślono również, iż przyjęta metoda szacowania jest nieadekwatna i została oparta na wadliwych założeniach . w sposób dowolny opierano się raz na oświadczeniach podatnika, innym razem na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów- i rozchodów. Nie wyjaśniono także, dlaczego zastosowano ta, a nie inną metodę szacowania . Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA dotyczące obowiązku uzasadnienia w decyzji przyjętej metody szacowania. W toku postępowania strona skarżąca przedłożyła raporty fiskalne dzienne i raporty fiskalne okresowe dotyczące dwóch sklepów za okresy od kwietnia do grudnia 1997 r i od września do grudnia 1997 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Powtórzono dotychczasową argumentację . Podkreślono . iż podatnik sam podał do protokołów z dnia [...] listopada 1997r. oraz [...] maja 1998r. że nie prowadził w okresie od [...] stycznia 1997r. do [...] listopada 1997r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji przychodów, ani też ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Prowadził jedynie ewidencję zakupu VAT, w której wpisywał kwoty sprzedaży. Nie posiadał jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie rzetelności wpisywanych w ewidencję zakupu kwot sprzedaży . Twierdził jedynie, że kwoty, te spisywał na kartkach, które później wyrzucił i obecnie ich nie posiada. W związku z czym przychód za ten okres przyjęto na podstawie danych zeznanych przez samego podatnika tj. deklaracji VAT. Urząd Skarbowy uwzględniając zapisy wynikające z tych deklaracji nie stwierdził niezgodności z danymi wynikającymi z raportów fiskalnych okresowych. Tym samym przyjmując za dowód deklaracje uwzględniono również zapisy dokonane za pomocą kasy fiskalnej. Ponieważ podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadził jedynie ewidencję zakupu a nie sprzedaży, w związku z czym spełnione zostały przesłanki aby zastosować przepisy art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym. Wyjaśniono również, iż zachowanie podatnika nie spełniało postanowień § 10 rozporządzeniaMinistra Finansów z dnia 14 12.1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ nie prowadził on ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. l lub 4 ustawy VAT z zachowaniem warunków o których mowa w wyżej wymienionym przepisie rozporządzenia, a jedynie ewidencję zakupu. Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące protokółu w zakresie kontroli VAT, ponieważ ustalenia w nim zawarte nie są przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej ani poprzedzającej j ą decyzji Urzędu Skarbowego ]. Także powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają charakteru wiążącego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie bowiem z art. 30 ust l pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późniejszymi zmianami ) od przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej pobierało się podatek w formie ryczałtu w przypadku rozpoczęcia w roku podatkowym tej działalności samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych, oraz w sytuacji gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników- spółki cywilnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie przekroczyła 250.000 zł. Przy czym podatnik mógł zgodnie z art. 30 ust 4 pkt 1powyższej ustawy zrzec się opodatkowania w tej formie i opłacać podatek dochodowy na zasadach ustawy albo, jeżeli spełnił warunki określone w odrębnych przepisach, wybrać inną formę zryczałtowanego opodatkowania. Natomiast w art. 30 ust 7 wyżej wymienionej ustawy przewidziano sankcje w przypadku nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji organ podatkowy określał wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustalał od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Równocześnie w art. 30 ust 6 pkt 2 upoważniono Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia terminu oraz sposób zrzeczenia się przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu. Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodów-ego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U z 1995 r. nr 148 poz. 719 z późniejszymi zmianami). Określono w nim w § 4 ust 1 i 2, iż podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, za dany rok. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Dokonuje się go przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania każdego ze wspólników. Z opodatkowaniem w wyżej wymienionej formie wiąże się nałożony w § 7 wyżej powołanego rozporządzenia obowiązek prowadzenia ewidencji według określonego w załączniku nr 2 wzoru, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także posiadania oraz przechowywania dowodów zakupu towarów. Z tym, że zgodnie z § 10 powyższego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub 4 ustawy VAT, mogli zrezygnować z prowadzenia ewidencji na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem że dane wykazane w tej ewidencji pozwalały na wyodrębnienie z obrotów (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) przychodów dla celów podatku dochodowego. Byli ponadto zobowiązani do sporządzenia po zakończeniu każdego miesiąca zestawienia, w którym wykazywali przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, z uwzględnieniem różnic między obrotem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a przychodem W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymagał natomiast, aby podatnicy prowadzili ewidencję zawierającą kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z tym że zgodnie z art. 29 ust 1 powołanej wyżej ustawy podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Rejestr sprzedaży wynikający z dokumentów drukowanych przez kasy rejestrujące , jest szczególnym rodzajem rejestru , uznawanym za najbardziej obiektywny . W sytuacji zatem, gdy dana sprzedaż została zarejestrowana przez kasę rejestrującą, podatnik nie miał już obowiązku ewidencjonowania jej gdzie indziej , gdyż prowadziło by to do podwójnego wykazania podatku należnego z jednego tytułu ( podobnie J.Zubrzycki Leksykon VAT 2002 r. Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2002 r. str. 489 ) . Jednakże ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących . nie zwalnia podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług sytuacji, gdy sprzedaje towary i świadczy usługi na rzecz innych osób niż wymienione w art. 29 ust 1 tej ustawy . Istotne jest także, iż § 10 rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dopuszczając możliwość zrezygnowania z ewidencji o której mowa w tym rozporządzeniu , nie uzależnia tego od obowiązku prowadzenia tylko ewidencji o której mowa w art. 27 ust 1 lub 4 ustawy o VAT. W związku z tym możliwość taka istnieje nie tylko wtedy , gdy podatnik prowadzi ewidencję określone w art. 27 , ale także wtedy, gdy obok nich prowadzi ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym w sytuacji, gdy całość obrotu jest ewidencjonowana w trybie art. 29 powyższej ustawy, nie można podatnikowi postawić zarzutu iż nie dokonywał zapisów w sposób określony w art. 27 o podatku VAT . W omawianej sprawie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych , że dokumentowanie przychodów na luźnych kartkach , które były wyrzucane po sporządzeniu struktury sprzedaży i deklaracji VAT -7 jest nieprawidłowe i nie może być uznane za wystarczające ewidencjonowanie przychodu na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego . Organy podatkowe pominęły jednak okoliczność, iż w trakcie 1997 r. podatnik zaczął prowadzić również ewidencję obrotu przy użyciu kas rejestrujących. Podatnik nie prowadził więc ewidencji zgodnie z załącznikiem Nr 2 do wyżej powołanego rozporządzenia . ale przedstawił dowody. iż spełniał wymogi z § 10 powyższego rozporządzenia . W szczególności przedłożył raporty fiskalne dzienne i raporty fiskalne okresowe, a także powołał się na protokół kontroli z dnia 21 maja 1998 r. . W którym stwierdzono , iż struktury w oparciu o które wyliczano podatek VAT były sporządzane prawidłowo za poszczególne miesiące 1997 r. , z wyjątkiem miesiąca kwietnia i maja 1997 r. , w których w ewidencji zakupu VAT nie ujęto wszystkich faktur za zakup towarów handlowych. Przy czym podatnik posiadał struktury do września 1997 r. W protokole tym podkreślono również, iż na podstawie okazanych struktur zakupu i sprzedaży VAT oraz raportów fiskalnych okresowych z obu punktów sprzedaży ustalono, że należny podatek VAT naliczony jest w sposób prawidłowy. W związku z tym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy ma ustalenie czy posiadana przez podatnika dokumentacja dotycząca podatku od towarów i usług za 1997 r. ,w szczególności raporty fiskalne dzienne i raporty fiskalne okresowe spełniają wymogi określone w § 10 rozporządzenia . W tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły w uzasadnieniu dlaczego powyższa dokumentacja nie spełnia tych wymogów . Nie ustosunkowały się także do protokołów- z dnia [...] i [...] maja 1998 r. dotyczących kontroli prawidłowości rozliczania VAT , które znajduje się w aktach niniejszego postępowania podatkowego. Stanowi to naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposóbwyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie to polega na uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak też uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich wniosków. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi bowiem do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie . Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu , może natomiast stosownie do treści art. 191 ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności , ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu . Musi przy tym wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego istotne jest , iż uzasadnienie decyzji obu instancji nie zawiera wyjaśnienia , z jakich przyczyn pominięto posiadane przez skarżącego wydruki z kas fiskalnych . Odniesiono się co prawda do tej okoliczności w odpowiedzi na skargę , oraz jej uzupełnieniu , ale stanowisko to nie jest wyczerpujące , a ponadto przedmiotem oceny sądu jest decyzja administracyjna, a nie odpowiedź na skargę i inne pisma procesowe składane w toku postępowania, w których organ powinien jedynie ustosunkować się do zarzutów skargi. Ponadto podanie motywów rozstrzygnięcia dopiero przed sądem pozbawia stronę postępowania administracyjnego możliwości skutecznej obrony swoich interesów w tym postępowaniu. Stanowi to nie tylko naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ale i zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 i art. 123 § 1 powyższej ustawy. Dodać przy tym należy iż nieuzasadnione jest powołanie się tylko na samo oświadczenie odwołującego iż nie prowadził żadnej dokumentacji, skoro ze zgromadzonego w aktach materiału wynika iż dokumentacja w pewnym zakresie była prowadzona . W związku z tym konieczne jest ustalenie czy spełniła ona ustawowe wymogi. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej . Organy podatkowe powołały się na art. 30 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. W dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis ten był już uchylony, ale obowiązywał art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U z 1998 r. Nr 144 poz. 930 z późniejszymi zmianami, który przewidywał że, w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Przepis ten stanowił zatem podstawę prawną określenia spornej kwoty ryczałtu w wysokości 20 % Natomiast błędne podanie podstawy prawnej nie może być uznane za rażące naruszenie prawa w sytuacji gdy podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje . Jest to bowiem tylko uchybienie formalne, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA 1425/99 ( Baza Danych LEX nr 54161 ) w którym podkreślono, że błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji administracyjnej nie prowadzi automatycznie do uchylenia decyzji w postępowaniu przed NSA, jeżeli podstawa taka istnieje. Nieuzasadniony jest także zarzut przedawnienia . Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje co do zasady z mocy prawa . W związku czym wydana w tym zakresie decyzja ma charakter deklaratoryjny , a zatem zgodnie z art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie przedawniało się z upływem 5 lat - licząc od końca roku. w którym upłynął termin płatności podatku. Taki sam okres przedawnienia przewiduje obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej . Natomiast decyzja o ustaleniu podatku dochodowego w wysokości 20% nie zaewidencjonowanego przychodu, wydawana na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o .podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ma charakter konstytutywny . Ustawodawca w przepisie tym nieprzypadkowo użył sformułowania o ustaleniu, a nie o określeniu, kwoty podatku. Podatek w podwyższonej wysokości ustalany w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, a żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sankcyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w wypadku przewidzianym w przytoczonym wyżej art. 30 ust. 7 powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. Występuje tu sytuacja podobna do przewidzianej w art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt l SA/Łd 1031/97 ( Baza Danych LEX nr 40923 ) i W związku z tym w zakresie tego zobowiązania zastosowanie miał art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata. Przepis ten przewidywał jednak również wydłużenie powyższego terminu do 5 lat w przypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następowało opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w- ujawnionych źródłach przychodów . Trzyletni termin obowiązywał zatem wtedy, gdy podatnik brał udział w postępowaniu podatkowym, tzn. zgłosił obowiązek podatkowy 5 złożył zeznanie podatkowe. Natomiast termin 5-letni miał zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania podatkowego, pomimo że był do tego zobowiązany. Zgodnie natomiast z § 16 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U z 1995 .r. nr 148 poz. 719 z późniejszymi zmianami ) podatnik był obowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym informację, według ustalonego wzoru, o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze roku podatkowego w .terminie do dnia 31 lipca każdego roku. Po upływie roku podatkowego podatnik był obowiązany złożyć zeznanie, według określonego wzoru, o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 .r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji . Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię w § 10 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, oraz ocenią czy raporty fiskalne dzienne i raporty fiskalne okresowe spełniają wymogi tego przepisu, motywując w uzasadnieniu decyzji swoje stanowisko w sposób wyczerpujący. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.